UFSL RV/1269-L/07

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw, vertreten durch Dr. S, vom 21. August 2007 gegen den Bescheid des Finanzamtes Grieskirchen Wels vom 26. Juli 2007 betreffend Einkommensteuer 2006 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 26. Juli 2007 wies eine Gutschrift in Höhe von € 19,37 aus. Gegen diesen Bescheid wurde mit Schriftsatz vom 21.8.2007 Berufung erhoben und beantragt, das Einkommensteuerguthaben für das Jahr 2006 mit € 70,37 festzusetzen. Im Jahr 2006 seien Zinsen in Höhe von € 203,61 vereinnahmt worden. Bei der KESt handle es sich um eine Erhebungsform der Einkommensteuer, weshalb es keinen Unterschied mache, ob es sich um endbesteuerungsfähige oder nicht endbesteuerungsfähige Zinsen handle. Zudem seien Zinsen neben lohnsteuerpflichtigen Bezügen angefallen, sodass bei der Berechnung der Einkommensteuer auch der gemäß § 41 Abs. 1 Z 1 EStG vorgesehene Freibetrag von € 730 zur Anwendung zu kommen habe. Im vorliegenden Fall sei vom Finanzamt für die Erträge aus Kapitalvermögen automatisch ein Günstigkeitsvergleich vorgenommen worden, welcher zu Ungunsten ausgefallen sei. Der beiliegenden Berechnung sei zu entnehmen, dass bei Einbeziehung der Kapitalerträge in die Veranlagung, die bezahlte KESt in Höhe von € 50,91 zu einem zusätzlichen Guthaben geführt hätte. Anzumerken sei, dass sich bei einer Erfassung der Kapitalerträge sowie der KESt unter den Kennziffern für die nicht endbesteuerten Kapitaleinkünfte genau der Gutschriftsbetrag von € 70,37 ergeben hätte. So sei es steuerpolitisch bedenklich, die einbehaltene KESt für nicht endbesteuerte Kapitalvermögen (Stille Beteiligungen) zu erstatten, für Kapitalerträge aus endbesteuerungsfähigem Vermögen eine derartige Erstattung aber nicht durchzuführen. Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidung vom 10.9.2007 als unbegründet ab. Gem. § 97 Abs. 4 EStG 1988 sei es nicht möglich die Kapitalerträge gem. § 41 Abs. 1 Z 1 nicht anzusetzen, die Kapitalertragsteuer aber in Abzug zu bringen. Die Nichtanrechnung der Kapitalerträge gem. § 41 Abs. 1 Z 1 und der Nichtabzug der Kapitalertragsteuer sei die für die Berufungswerberin günstigere Variante gewesen. Im Vorlageantrag vom 11.10.2007 wurden keine neuen Gründe vorgebracht. Über die Berufung wurde erwogen: Bei Zinserträgen aus Geldeinlagen bei inländischen Kreditinstituten im Sinne des § 93 Abs. 2 Z. 3 EStG 1988 wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag als Kapitalertragsteuer (KESt) erhoben (§ 93 Abs. 1 EStG 1988). Mit der Kapitalertragsteuer in Höhe von 25% (§ 95 Abs. 1 EStG 1988), welche vom Schuldner der Kapitalerträge einzubehalten (§ 95 Abs. 3 Z.1 und Abs. 4 Z. 4 EStG 1988) und abzuführen ist, gilt nach § 97 Abs. 1 EStG 1988 für natürliche Personen die Einkommensteuer als abgegolten. Soweit die Steuer nach § 97 Abs. 1 EStG 1988 abgegolten ist, sind die Kapitalerträge bei Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen iSd § 2 Abs. 2 EStG 1988 zu berücksichtigen (§ 97 Abs. 3 EStG 1988). § 1 Abs. 5 Satz 1 Endbesteuerungsgesetz lautet: Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, dass die einbehaltene Kapitalertragsteuer insoweit erstattet wird, als sich aus der Anwendung des für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) jeweils geltenden Steuertarifs auf das Einkommen eine niedrigere Steuer ergäbe. § 97 Abs. 4 EStG 1988 sieht als Ausnahme vor, dass in Fällen, wo die nach dem Steuertarif für Kapitalerträge nach Abs. 1 leg. cit. zu erhebende Einkommensteuer geringer als die Kapitalertragsteuer ist, der allgemeine Steuertarif zur Anwendung kommt. Ist dies der Fall, so ist die Kapitalertragsteuer auf die zu erhebende Einkommensteuer anzurechnen und mit dem übersteigenden Betrag zu erstatten. § 97 Abs. 4 EStG Satz 1 f EStG 1988 lautet (Auszug): Ist die nach dem Steuertarif für Kapitalerträge im Sinne des Abs. 1und 2 sowie im Sinne des § 37 Abs. 8 zu erhebende Einkommensteuer geringer als die Kapitalertragsteuer (25%) oder der freiwillig geleistete Betrag und die gem. § 37 Abs. 8 gesondert zu berechnende Steuer, so ist der allgemeine Steuertarif anzuwenden. Dabei ist die Kapitalertragsteuer oder der freiwillig geleistete Betrag auf Antrag auf die zu erhebende Einkommensteuer anzurechen um mit dem übersteigenden Betrag zu erstatten. Die Höhe der von der Berufungswerberin erklärten Kapitalerträge (€ 203,61) und die einbehaltende Kapitalertragsteuer (€ 50,91) sind unstrittig. § 97 Abs. 4 EStG 1988 ist als Ergänzung der Veranlagungsvorschriften der §§ 39 und 41 EStG 1988 zu sehen, da die Anrechnung bzw. Erstattung im Rahmen der Veranlagung erfolgt. Die Anrechnung bzw. Rückerstattung der KESt hat sich daher an den in den §§ 39 und 41 EStG 1988 vorgegebenen Grenzen zu orientieren. Sind im Einkommen lohnsteuerpflichtige Einkünfte enthalten, erfolgt eine Veranlagung nur nach Maßgabe des § 41 EStG 1988. Die Formulierungen der einfachgesetzlichen Regelungen und ihrer verfassungsgesetzlichen Grundlage deuten darauf hin, dass damit ein Günstigkeitsvergleich zwischen einerseits Versteuerung der endbesteuerungsfähigen Kapitalerträge zum Tarif mit KESt -Anrechnung/Erstattung und andererseits Endbesteuerungswirkung (Abgeltungswirkung) hinsichtlich Einkommensteuer) ohne KESt Anrechnung/Erstattung anzustellen ist. Diese Interpretation entspricht ach der im Folgenden zitierten Literatur (Reichel/Fuchs in Hofstätter/Reichel und Kirchmayr in Doralt) und wird der Berufungsentscheidung zu Grunde gelegt. Der Günstigkeitsvergleich für die KESt-Erstattung ist daher vorzunehmen, indem einerseits das Einkommen gem. Abs. 2 EStG 1988, d.h. ohne endbesteuerte Kapitalerträge, plus die gegenständlichen Kapitalerträge als Bemessungsgrundlage angesetzt werden, davon die Tarifsteuer ermittelt wird und die KESt auf die Steuerschuld angerechnet wird andererseits das Einkommen ohne Ansatz der endbesteuerten Kapitalerträge als Bemessungsgrundlage angesetzt wird und davon die Tarifsteuer ermittelt wird; sodann erfolgt die Erstattung insoweit, als die Steuerschuld ohne Ansatz der endbesteuerten Kapitalerträge jene Steuerschuld übersteigt, die sich bei Ansatz der Kapitalerträge unter nachfolgender Anrechnung der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer ergibt. (vgl. Reichel/Fuchs in Hofstätter/Reichel, EStG 1988 Kommentar, § 97 Tz6). Das Finanzamt hat über das Computerprogramm bei der Erstellung der Einkommensteuerbescheide bereits den Günstigkeitsvergleich angestellt. Da im Fall der Berufungswerberin auch anrechenbare Lohnsteuer vorhanden ist bzw Kirchenbeiträge und eine außergewöhnliche Belastung geltend gemacht wurden und somit eine vollständige (Arbeitnehmer-) Veranlagung zur Einkommensteuer vorzunehmen war, erfolgt der Günstigkeitsvergleich für das Streitjahr anhand jeweils zwei komplett durchgerechneter Veranlagungsvarianten (§ 41 Abs. 2 EStG 1988). Zum Günstigkeitsvergleich selbst ist noch ergänzend anzumerken: Die Zinsen sind höher als die Freigrenze gem. § 39 Abs.1 Satz 3 EStG 1988. Die Zinsen des Streitjahres 2006 liegen unter dem Veranlagungsfreibetrag, der jedoch für die Entscheidung über die KESt-Anrechung gem. § 46 Abs. 1 Satz 2 EStG 1988 nicht anzuwenden ist (vgl. auch UFS 15.1.2007, RV1906-W/05 und Kirchmayr in Doralt, EStG, § 97 Tz 67 sowie § 97 Abs. 4 Z 1 Satz 1 EStG 1988 "Die Kapitalerträge sind ohne jeden Abzug anzusetzen"). Da die von der Berufungswerberin erklärten Kapitalerträge niedriger sind als der Veranlagungsfreibetrag von € 730, ergibt sich bei der fiktiven Berechnung der Einkommensteuer im Rahmen der Vergleichsrechnung gem. § 97 Abs. 4 ESTG 1988 (unter Berücksichtigung des Veranlagungsfreibetrages) keine andere Einkommensteuer als bei Nichteinbeziehung der Kapitalerträge in die Veranlagung. Die im zweiten Schritt vorzunehmende Vergleichsrechnung gem. § 46 Abs. 1.Z 2 2. Satz EStG 1988 (nunmehr ohne Berücksichtigung des Veranlagungsfreibetrages) ergibt bei zwingender Einbeziehung der Kapitalerträge in Höhe von € 203,61 und Anrechung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer in Höhe von € 50,91 in der Berechnung der Einkommensteuer nach dem allgemeinen Steuertarif eine Nachforderung in Höhe von € 17,77. Dem gegenüber steht eine Gutschrift in Höhe von 19,37. Die Berechnung ohne Einbeziehung der Kapitalerträge ist somit die für die Berufungswerberin günstigere. Günstigkeitsvergleich für 2006 Variante mit Endbesteuerungswirkung | Bezugauszahlende Stelle | | Pensionsversicherungsanstalt (stpfl. Bezüge, Kennzl. 245) | 15.035,52 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 15.035,52 | Pauschbetrag für (Topf)Sonderausgaben | -60,00 | Kirchenbeitrag | -50,56 | Außergewöhnliche Belastung | -363 | Einkommen | 14.561,96 | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge gem. § 33 Abs. 1 EStG (14.561,96 -10.000) x 5.750 15.000 | 1.748,75 | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge | 1.748,75 | Pensionistenabsetzbetrag | -400,00 | Steuer sonstige Bezüge (KZ 220,225) | 113,16 | Einkommensteuer gem. § 33 Abs. 8 EStG | 1.461,91 | Anrechenbare Lohnsteuer | 1.481,91 | Festgesetzte Einkommensteuer (Negativbetrag=Gutschrift) | -19,37 Variante mit KESt-Anrechnung | Bezugauszahlende Stelle | | Pensionsversicherungsanstalt (stpfl. Bezüge, Kennzl. 245) | 15.035,52 | Einkünfte aus Kapitalvermögen (endbesteuerungsfähig) | 203,61 | Gesamtbetrag der Einkünfte | 15.239,13 | Pauschbetrag für (Topf)Sonderausgaben | -60 | Kirchenbeitrag | -50,56 | Außergewöhnliche Belastung | -363 | Einkommen | 14.765,57 | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge gem. § 33 Abs. 1 EStG (14.765,57 -10.000) x 5.750 15.000 | 1.826,80 | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge | 1.826,80 | Pensionistenabsetzbetrag | -400,00 | Steuer sonstige Bezüge (KZ 220,225) | 113,16 | Tarifsteuer nach Abzug der Absetzbeträge | 1.539,96 | Anrechenbare Lohnsteuer (KZ 260) | -1.481,28 | Anrechenbare Kapitalertragsteuer | -50,91 | Festzusetzende Einkommensteuer (Nachforderung) | 7,77 | | Daher gilt die Einkommensteuer für die von der Berufungswerberin erklärten Kapitalerträge weiterhin durch den bereits erfolgten Kapitalertragsteuerabzug gem. § 97 Abs. 1 EStG 1988 als abgegolten. Die geforderte Berücksichtigung des Veranlagungsfreibetrages würde dazu führen, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen neutralisiert würden bzw. außer Ansatz blieben und die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf die Steuerschuld angerechnet würde. Dies findet aber keine Deckung im Schrifttum. (vg. Reichel/Fuchs in Hofstätter/ Reichel, EStG 1988-Kommentar, § 97 Tz 6, bzw. UFS zu RV/1906-W/05). Weiters beseitigt § 97 Abs.4 EStG nicht die Endbesteuerungswirkung der Kapitalerträge, weshalb der gewünschte Vergleich - mangels gesetzlicher Handhabe- mit nicht endbesteuertem Kapitalvermögen auch nicht vorzunehmen ist. Somit war aber spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 23. Jänner 2008