UFSL RV/0799-L/06

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der BW, vertreten durch F, Jörgerstraße 1, vom 28. Oktober 2005 gegen die Bescheide des Finanzamtes Gmunden Vöcklabruck jeweils vom 30. September 2005 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2000, 2001, 2002 und 2004 (Arbeitnehmerveranlagung) entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe In den Erklärungen zur Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für die Jahre 2000, 2001, 2002 und 2004 beantragte die Berufungswerberin u.a. Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung. Unter dem Titel "Haftungsschulden Insolvenz Gatten" wurden pro Jahr jeweils € 6.213,50 angesetzt. Am 30.9.2005 ergingen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000, 2001, 2002 und 2004. In der Bescheidbegründung wurde jeweils festgehalten, dass die geltend gemachten Aufwendungen bezüglich der Bürgschaft nicht zwangsläufig erwachsen seien, da zum Eingehen einer Bürgschaft, zur vermeintlichen Abwendung eines Konkurses des Ehegatten, niemand verpflichtet sei. Eine existenzbedrohende Notlage liege nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich erscheine, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen drohe, dieser also seine berufliche Existenz nicht auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können. Mit Schreiben vom 28.10.2005 wurde gegen die Einkommensteuerbescheide der Jahre 2000 ,2001, 2002 und 2004 Berufung erhoben und von der Berufungswerberin vorgebracht: Im Jahr 1996 habe sie für ihren Gatten bei der B Bürgschaften unterzeichnet. Im Juni 1999 habe ihr Gatte Insolvenz anmelden müssen, sodass die Haftungen schlagend geworden seien. Daraufhin sei sie selbst in die Insolvenz geschlittert. Die derzeitigen Abschöpfungen würden in den Steuererklärungen als außergewöhnliche Belastungen geltend gemacht. Zur Abwendung einer existenzbedrohenden Notlage im Jahr 1996 sei es für die finanzierenden Banken Voraussetzung gewesen, dass sie eine private Haftung unterschreibe. Ohne Unterschrift wäre die Weiterführung des Einzelunternehmens nicht möglich gewesen. Die Situation sei durchaus existenzbedrohend gewesen. Die Kinder hätten in den Betrieb nicht einsteigen wollen, sodass eine Insolvenz des Gatten auch das Aus für den Installationsbetrieb bedeutet hätte. Der Gatte sei damals 50 Jahre alt gewesen, und hätte in diesem Alter keine Anstellung als Dienstnehmer mehr bekommen. Auch auf das Arbeitslosen-Entgelt hätte er als Selbständiger keinen Anspruch gehabt. Hätten die Banken damals nicht weiterfinanziert, so hätte auch sie ihren Arbeitsplatz verloren. Von einer existenzbedrohenden Notlage sei bereits dann auszugehen, wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen drohe (VwGH 95/14/0016). Aus der zeitlichen Sicht der Bürgschaftserklärung sei die gesamte wirtschaftliche Existenz der Familie auf dem Spiel gestanden. Auch sei im Jahr 1996 keinesfalls an eine Ausdehnung des Betriebes gedacht worden. Dieser sei stark überschuldet und durch ein paar schlechte Jahre in die Krise gerutscht gewesen. Durch die Unterschrift wollte man nur den Betrieb in der damaligen Größe erhalten und genau das sei für 3 Jahre gelungen. Die besondere Notwendigkeit der Unterschrift habe sich daraus ergeben, dass außer dem eigenen Einkommen keine Vermögensgegenstände vorhanden gewesen wären, die man den Banken hätte anbieten können. Kein Gesetz habe sie zur Unterschrift verpflichtet, aber sie habe sich aus sittlichen Gepflogenheiten nicht entziehen können. Ehepartner hätten in guten wie in schlechten Zeiten zusammenzuhalten und sie habe ihren Ehegatten nicht in der Notlage allein lassen können. So habe die Vorgangsweise durchaus den herrschenden moralischen Anschauungen entsprochen. Weder sie noch ihr Gatte hätten altersbedingt einen neuen Arbeitsplatz gefunden, sodass die wirtschaftliche Existenz an die Unterschrift geknüpft gewesen sei. Letztendlich wurde darauf hingewiesen, dass z.B. ein Kommandit Gesellschafter die Zahlung aus einer Haftung für Firmenschulden sein Leben lang als nachträgliche Betriebsausgabe geltend machen könne. Das Finanzamt wies die Berufung mit Berufungsvorentscheidungen jeweils vom 31.5.2006 als unbegründet ab. So setze eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen könne. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen sei entscheidend. Es reiche daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich sei, es müsse vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten. Der VwGH habe in seinem Erkenntnis vom 21.9.1993, 93/14/0105, ganz allgemein die Aussage getroffen, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet sei, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko abzunehmen. Zudem sei der Ehegatte ab 6/99 wieder als Dienstnehmer beschäftigt gewesen. Im Vorlageantrag vom 6.7.2006 wurde ausgeführt, dass der konkrete Sachverhalt den Voraussetzungen des § 34 EStG sowie den dazugehörigen Erläuterungen der TZ 893 der LSt- Richtlinien entspreche. So stütze sich die Entscheidung des Finanzamtes im Wesentlichen auf eine Berufungsentscheidung des UFS, GZ RV/0645-I/02. Die Sachverhaltsdarstellung wurde wie folgt ergänzt: Bereits am 22.9.1994 sei eine Verpfändung der Lohnbezüge incl. Abfertigung unterzeichnet worden. Am 3.5.1996 sei die Unterzeichnung der Bürgschaften auf Druck der Banken erfolgt, um eine Laufzeitverlängerung zu ermöglichen. Im März 1999 sei es zu einer Verpfändung der Lebensversicherung gekommen; im Juni 1999 sei der Gatte in Privatkonkurs gegangen. Damit sei auch sie auf Grund der Haftungen in die Insolvenz gerissen worden. Das Wohn- und Betriebsgebäude sei im Eigentum von ihr und von ihrem Gatten gestanden. Bezüglich des Vorliegens einer existenzbedrohenden Notlage wurde ergänzend ausgeführt, dass eine Umschuldung zum damaligen Zeitpunkt unmöglich gewesen sei, alleine schon wegen der Kosten. Zudem wäre es nicht leicht gewesen einen anderen Finanzier zu finden. Als Folge der Fälligstellung wäre nur die Insolvenz übrig geblieben. Dann hätte sich der Ehegatte (Jahrgang 1946) um eine andere Stelle in einem Dienstverhältnis bewerben müssen. Im Jahr 1996 wären laut Auskunft des Arbeitsmarktservice 18 Gas-Wasser-Heizungsinstallateure arbeitslos gemeldet gewesen. Im gleichen Zeitraum seien nur 11 freie Stellen angeboten worden. Ein 50-Jähriger wäre voraussichtlich nicht vermittelbar gewesen. Bei Verweigerung der Bürgschaft hätte man nicht nur das gemeinsame Wohnhaus sondern auch den eigenen Arbeitsplatz verloren. Auf Grund der Anstellung beim Ehegatten sei es eigentlich auch um die eigene wirtschaftliche Existenz gegangen. Auf Grund des unvermeidlichen Konkurses im Jahr 1999 hätten sich die Tochter und der Schwiegersohn überraschend bereit erklärt, den Betrieb in einer anderen Rechtsform fortzuführen. Nur deshalb hätte der Ehegatte in der GmbH weiterhin tätig sein können. Zum Zeitpunkt der Unterschrift der Bürgschaft sei dies nicht vorhersehbar gewesen. Der Sohn übe den Beruf eines Bergführers aus, die Tochter sei in Linz verheiratet, eine Übernahme des Betriebes damals sei ausgeschlossen gewesen. Also habe die Bürgschaft letztendlich den Zweck erreicht, die Notlage auf Dauer abzuwenden. Die Bürgschaft müsse auch eine Aussicht auf Erfolg haben, also eine Verbesserung bzw. Beseitigung der Notlage gegeben sein. Natürlich habe die Hoffnung bestanden, dass sich die Lage bessere und die Notlage beseitigt werden könne. Ansonsten wäre die Bürgschaft sinnlos gewesen. Im Jahr 1990 sei die Erweiterung des Betriebes um eine Ausstellungsfläche in Angriff genommen worden. Bei Investitionsbeginn sei ein deutlicher Aufwind zu spüren gewesen, der aber einige Jahre danach abgerissen sei. Bei Unterschriftsleistung sei keine Erhöhung der Verbindlichkeiten oder eine Ausweitung des Betriebes erfolgt. Durch die Unterschriftsleistung sei lediglich der bestehende Rahmen verlängert worden. Im vorliegenden Fall sei die wirtschaftliche Lage des Gatten sowie der gemeinsame Haushalt tatsächlich nachhaltig gerettet und das eigene Einkommen gesichert worden. Die Firma sei vorübergehend vor der Insolvenz bewahrt worden. Die Hoffnung auf Besserung habe bestanden. Die Zwangsläufigkeit sei somit auch objektiv gegeben gewesen. Der Fall des UFS sei anders gelagert gewesen, so wäre der bedrohte Ehegatte erst 33 Jahre alt gewesen und hätte dieser aufgrund seiner Tätigkeit als Vertreter leichter eine neue Verdienstmöglichkeit finden können. Zur Anstellung des Gatten sei es gekommen, weil sich durch die Bürgschafts- Übernahme die Insolvenz hinausgezögert habe. Zudem sei noch die Höhe der geltend gemachten außergewöhnlichen Belastung zu berücksichtigen. Gehe es im konkreten Fall lediglich um eine Steuerersparnis von einigen hundert Euro. Der Vorhalt der erkennenden Behörde vom 27.11.2007 wurde u.a. dahingehend beantwortet, dass auf Grund der Jahresergebnisse 1994 bis 1996 sehr wohl eine Rettung der Firma möglich gewesen sei. Insbesondere in den Jahre 1995 bis 1997 hätten leichte Gewinne verbucht werden können. Die Insolvenz sei für drei Jahre verhindert worden und zum Zeitpunkt der Unterschriftsleistung hätte berechtigte Hoffnung auf Sanierung des Unternehmens bestanden. Der Ehegatte der Berufungswerberin wäre zum maßgeblichen Zeitpunkt 50 Jahre gewesen. Im erlernten Beruf hätte er zu dieser Zeit keine Arbeit gefunden. Natürlich sei Flexibilität gefragt und auch ein Unterkommen am Arbeitsmarkt in einem anderen Beruf könne abverlangt werden. In diesem Zusammenhang stelle sich aber die Frage, wie groß die Chance sei, mit dem Alter eine völlig andere Stellung zu finden. Arbeitgeber würden allenfalls noch 50-Jährige anstellen, wenn sie von deren Berufserfahrung profitieren, aber bestimmt keine Anfänger in diesem Beruf. So gehe es nicht um den Wunsch im erlernten Beruf weiterhin tätig zu sein, sondern um die Wahrscheinlichkeit eine andere Arbeit zu finden. Zum Vorhalt, dass die Sittenordnung nicht verlange die eigene Eixistenz zu gefährden, wurde ausgeführt, dass die Banken einen entsprechenden Druck ausüben würden, auch wenn von vornherein klar sei, dass die Bürgschaft aus Einkommen und Vermögen nie zur Gänze bedient werden könne. Zudem sollte dadurch nur eine Laufzeitverlängerung und keine Erhöhung erreicht werden. Sie sei 2000 in Privatkonkurs gegangen, weil die Bürgschaften nicht mehr hätten bedient werden können. Deshalb sei auch nur ein kleiner Teil der Verbindlichkeit im Rahmen der außergewöhnlichen Belastung geltend gemacht worden. Wäre die Bürgschaft für sie nicht existenzbedrohend gewesen, hätte man 12 Mio ATS ansetzen können. Im Übrigen sehe die Sittenordnung die standesamtliche Ehe auch als Wirtschafts- und Wertegemeinschaft an. Das umfasse wohl auch den Einsatz der eigenen wirtschaftlichen Existenz für den gemeinsamen Einkommenserwerb bzw. zur Absicherung des gemeinsamen erwirtschafteten Vermögens. Sie sei im Betrieb des Ehegatten beschäftigt gewesen und habe 1996 ein steuerpflichtiges Einkommen von ATS 294.106 bezogen. Privates Vermögen wäre außer einem teilweise angesparten kleinen Bausparvertrag und einer Er-und Ablebensversicherung (Versicherungswert ATS 120.000), welche ebenfalls verpfändet gewesen sei, nicht vorhanden gewesen. An der Betriebsliegenschaft sei sie Hälfteeigentümerin gewesen, diese Liegenschaft wäre mit Hypotheken von mehr als 1,8 Mio ATS belastet gewesen. Auch gegenüber anderen Banken hätten persönliche Bürgschaften über das volle Obligo bestanden. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muss folgende Voraussetzungen erfüllen: Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2). Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs.3). Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Gemäß § 34 Abs. 2 EStG 1988 ist die Belastung außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleicher Vermögensverhältnisse erwächst. Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen gem. § 34 Abs. 3 leg. cit. zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Zur Lösung der Frage, ob Zahlungen, die auf die Übernahme von Bürgschaftsverpflichtungen zurückzuführen seien, als außergewöhnlichen Belastungen anzuerkennen sind, hat der Verwaltungsgerichtshof nachstehende Grundsätze entwickelt (s. beispielsweise 93/14/0105 vom 21.9.1993). 1. Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. 2. Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten könne. 3. Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln. 4. Es besteht keine sittliche Verpflichtung zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist. 5. Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten. Wie unter Punkt 1) festgehalten, ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt, durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohenede Notlage mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. Die Bürgschaftserklärung trägt das Datum 3.5.1996. Für das Jahr 1993 wies die Bilanz einen Verlust in Höhe von ATS 1.149.082,19 aus. Die Bankschulden betrugen 11.536.799,06. Der Verlust für 1994 belief sich auf ATS 897.690,26 die Bankschulden betrugen 11.905.464,62. 1995 betrug der Gewinn ATS 96.549,64, die Bankschilden betrugen ATS 12.052.266,87. Für 1996 lag bereits wieder ein Verlust in Höhe von ATS 99.739,23 vor, während die Bankschulden weiterhin ATS 12.020.381,14 betrugen. Alleine dieses Zahlenmaterial erlaubt es nicht, das mit der Bürgschaftsübernahme eingegangene Risiko als wirtschaftlich vernünftig insoweit zu beurteilen, als damit Gewähr einer Sanierung und Aussicht auf Rettung der wirtschaftlichen Lage des Ehegatten hätte verbunden sein sollen. Dass der Ehegatte den Betrieb noch drei Jahre nach Bürgschaftsübernahme weitergeführt hatte, bis es zur Konkurseröffnung kam, ist kein Vorbringen, mit dem die Sanierbarkeit des Betriebes zum Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme nachvollziehbar dargestellt worden wäre. Dazu kommt noch, dass bis auf den Hinweis, dass in den Jahren1995 bis 1997 leichte Gewinne hätten erwirtschaftet werden können, keine nachvollziehbare realistische Prognose zur geschäftlichen Entwicklung des Unternehmens des Ehegatten vorgelegt wurde, obgleich dies an der Berufungswerberin gelegen wäre. Zudem wurde für 1996 ein Verlust ausgewiesen. Der Berufungswerberin ist es daher nicht gelungen, darzutun, aus welchen Überlegungen sie zum maßgeblichen Zeitpunkt glauben durfte, durch die Übernahme der Bürgschaft eine existenzbedrohende Notlage eines Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. Was die Erhaltung der beruflichen Existenz auf andere zumutbare Weise betrifft, so mag es durchwegs sein, dass die Situation für einen Fünfzigjährigen am Arbeitsmarkt keine leichte ist, noch dazu in dem erlernten Beruf weiter arbeiten zu können. Die Berufungswerberin räumt aber selbst ein, dass auch die Annahme einer anderen Arbeit zuzumuten sei; ob allerdings jedweder Arbeit mag dahingestellt bleiben, weil bereits das zuvor beschriebene Kriterium 1) nicht erfüllt ist. Dazu kommt, wie noch näher auszuführen sein wird, keine sittliche Verpflichtung bestand, den Ehegatten durch Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung vor dem wirtschaftlichen Niedergang zu bewahren. Es reicht nämlich nicht aus, dass das Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten. Dabei ist nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden Anschauungen entscheidend. Der Verwaltungsgerichtshof hat in diesem Zusammenhang die Aussage getroffen, dass nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen grundsätzlich niemand verpflichtet ist, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko abzunehmen (VwGH Zl. 93/14/0105 vom 21.9.1993). Diese Auffassung hat der Verwaltungsgerichtshof in den Erkenntnissen vom 17.12.1998, 97/15/0055 und vom 16.12.1999, 97/15/0126 wiederholt. Im Erkenntnis vom 17.12.1998 hat der Gerichtshof darüber hinaus ausgesprochen, dass die Verschuldung aus einer betrieblichen Tätigkeit im Rahmen des mit diesem verbundenen Wagnisses entstehe, das der Unternehmer freiwillig auf sich genommen habe. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH sei § 34 EStG nicht zu dem Zweck geschaffen worden, wirtschaftliche Misserfolge des Unternehmens, die verschiedenste Ursachen haben könnten, durch die Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuersubjekte zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen. Im Erkenntnis vom 16.12.1999, 97/15/0126 vertrat der Gerichtshof die Auffassung, dass keine sittliche Verpflichtung bestehe zur unmittelbaren Hingabe von Geldmitteln zur Abwendung einer Konkursgefahr. Eine diesbezügliche bestehende rechtliche Verpflichtung könne auch nicht aus der ehelichen Beistandspflicht abgeleitet werden. (S. dazu die Entscheidung des UFS, Außenstelle Innsbruck vom 11.7.2003 zu GZ. RV/0645-I/02). Daher vermochte die mehrfach ins Treffen geführte Beistandspflicht weder eine sittliche noch eine rechtliche Verpflichtung zu begründen, den Ehegatten durch Übernahme einer Bürgschaftserklärung vor einem (allfälligen) Konkursverfahren zu bewahren. Die Sittenordnung gebietet die Übernahme von Bürgschaften aber auch dann nicht mehr, wenn durch das Eingehen die eigene Existenz bedroht ist. Die Berufungswerberin war im Betrieb des Ehegatten beschäftigt. Im Jahr 1996 bezog sie ein steuerpflichtiges Einkommen in Höhe von ATS 294.106. Dieses Einkommen war verpfändet. Außer einem kleinen, teilweise angesparten Bausparvertrag und einer Er-und Ablebensversicherung (Versicherungswert ATS 120.000), die ebenfalls verpfändet war, war kein privates Vermögen vorhanden. Der Liegenschaftsanteil war mit Hypotheken im Ausmaß von mehr als ATS 1,8 Mio belastet. Auch gegenüber den anderen beiden Banken bestanden persönliche Bürgschaften. Auf Grund dieser Einkommens- und Vermögenssituation konnte von der Berufungswerberin keinesfalls verlangt werden, eine weitere Bürgschaftsverpflichtung einzugehen, wäre dadurch nämlich die eigene Existenz (noch mehr) bedroht worden. Daran mag auch der Umstand nichts zu ändern, dass sich die Berufungswerberin ihren eigene Arbeitsplatz für einen gewissen Zeitraum gesichert hat. Bei der Anerkennung von auf die Übernahme von Bürgschaftsverpflichtungen zurückzuführenden Zahlungen als außergewöhnliche Belastung steht nämlich nicht die Erhaltung des eigenen Arbeitsplatzes und der eigenen Vermögenswerte im Vordergrund. Somit war aber spruchgemäß zu entscheiden. Linz, am 3. Jänner 2008