UFSK RV/0303-K/06

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., Land- und ForstwirtG, vertreten durch Weger&Comp Steuerberatung GmbH, S, vom 18. Juli 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Spittal Villach, dieses vertreten durch HR Mag. Thomas Bürger, vom 30. Mai 2006 betreffend Einkommensteuer 2004 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw.), ein Land- und Forstwirt, ermittelt seinen Gewinn aufgrund freiwilliger Buchführung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988. Der Gewinnermittlung liegt dabei ein abweichendes Wirtschaftsjahr (1. April bis 31. März) zugrunde. In seiner Einkommensteuererklärung für 2004 beantragte der Bw. ua.die Berücksichtigung von Zahlungen aus dem Titel einer zu Gunsten seines Neffen CK eingegangenen und in weiterer Folge schlagend gewordenen Bürgschaftsverpflichtung in Höhe von € 15.078,60 als außergewöhnliche Belastung. Im Einkommensteuerbescheid blieb den begehrten Aufwendungen die steuerliche Anerkennung versagt. Begründet wurde dies mit dem Argument, dass im gegenständlichen Fall das für die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung erforderliche Tatbestandselement der "Zwangsläufigkeit" nicht vorliegen würde. In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung führte der Bw. aus, dass sein Neffe im Jänner 2002 ein Café-Pub Lokal in Y eröffnet habe, welches er jedoch in Folge des schlechten Geschäftsfortganges und der Höhe der übernommenen Geschäftsverbindlichkeiten bereits im Herbst 2002 schließen habe müssen. Zu diesem Zeitpunkt seien sämtliche Bankkredite in Ausnutzung gestanden; Weitere finanzielle Mittel, welche CK zur Deckung seines Lebensunterhaltes sowie den seiner Lebenspartnerin und des gemeinsamen zweijährigen Sohnes dringend benötigt habe, seien nicht vorhanden gewesen. Sein Neffe habe mit seiner Familie eine Mietwohnung in Y bewohnt, für die er angesichts seiner prekären finanziellen Situation auch den Mietzins nicht mehr aufbringen habe können. Die X-Bank habe CK auf dessen Betreiben hin im September 2002 ein Darlehen gewährt. Dabei habe die Bank die Kreditzusage von seiner (Bw.) Mithaftung als Bürge und Zahler abhängig gemacht. Mit der zugezählten Darlehenssumme habe sein Neffe ua. die anerlaufenen Mietzinsrückstände für die Mietwohnung abgetragen. Überdies habe das Darlehen als notwendige Überbrückungshilfe bis zur Erlangung einer anderen Erwerbstätigkeit gedient. CK habe seinen Vater bereits im frühen Kindesalter durch einen tragischen Verkehrsunfall verloren und sei vor einigen Jahren auch dessen Mutter verstorben. Es bestand sohin für ihn (Bw.) als nächsten Angehörigen die unmittelbare sittliche Verpflichtung seinem Verwandten in dieser Notsituation beizustehen. Darüber hinaus habe er sich auch aus rechtlichen Gründen einer Bürgenstellung nicht entziehen können, zumal bereits die familiäre Beistandspflicht eine solche Hilfestellung postuliere. Mit Beschluss des Bezirksgerichtes Villach vom 4. November 2003, Az S-03, sei über das Vermögen seines Neffen das Schuldenregulierungsverfahren eröffnet worden, welches nach rechtskräftiger Bestätigung des am 25. Februar 2004 angenommenen Zahlungsplanes aufgehoben worden sei. Da sein Neffe die Darlehensraten nicht aufbringen habe können, sei er (Bw.) von der Darlehensgeberin (X-Bank) aufgrund seiner Bürge-und-Zahler-Haftung in Anspruch genommen worden und habe schlussendlich die aushaftende Darlehenssumme samt Nebenkosten in Höhe von insgesamt € 15.078,60 am 11. Juli 2003 zur Abdeckung gebracht. Die Bürgschaftsverpflichtung zugunsten seines Neffen habe er ausschließlich aus dem Grunde übernommen, damit dieser die für ihn und seine Familie bedrohliche finanzielle Notlage bis zu Erlangung einer neuen Erwerbstätigkeit überbrücken habe können. Keinesfalls diente die Bürgschaftserklärung der Abwendung eines drohenden Insolvenzverfahrens. Im Zuge weiterer Sachverhaltsermittlungen wurde CK zur gegenständlichen Thematik am 22. Mai 2007 einvernommen. Dabei gab dieser mitunter Nachstehendes zu Protokoll: "1. Darlehen X-Bank vom 6.9.2002: Da ich aufgrund meiner damaligen wirtschaftlichen Lage in argen finanziellen Schwierigkeiten war und keinen Kredit mehr bekam, habe ich meinen Onkel ersucht, mir aus dieser finanziellen Notsituation zu helfen. Ich kann mich nicht erinnern, dass ich einen Kreditvertrag mit der x-Bank unterschrieben habe, ansonsten hätte ich die Unterlagen noch aufbewahrt. Der Geldbetrag wurde mir vom Onkel auf mein Konto überwiesen. Getilgt wurden mit diesem Geld meine privaten Mietrückstände und die Lebenserhaltungskosten für mich und meine Familie. [..] Mit Vorhalt vom 30. Mai 2007 wurde dem Bw. die Aussagen seines Neffen zur Kenntnis gebracht. Gleichzeitig wurde diesem Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt. Der Bw. wurde zudem ersucht, den gesamten Schriftverkehr hinsichtlich des strittigen Darlehens, Konto Nr. 123 (Antrag, Überweisungsbelege usw.) sowie den Bürgschaftsvertrag vom 11. September 2002 zur Vorlage zu bringen. In seiner Vorhaltsbeantwortung führte der Bw. aus, es bleibe - unbeschadet des Umstandes, dass sich sein Neffe nicht mehr daran erinnern könne - ein Faktum, dass dieser als Kreditnehmer der X-Bank für den Einmalbarkredit zu Kontonummer 123 in Höhe von € 14.534,57 die bezughabende Krediturkunde vom 11. September 2002 rechtsverbindlich unterzeichnet habe. Ebenso entspreche es den tatsächlichen Gegebenheiten, dass er (Bw.) rechtsgültig als "Bürge und Zahler" den zu Grunde liegenden Kreditvertrag mitunterfertigt habe. Zum Beweis für die Richtigkeit seines Vorbringens brachte der Bw. eine Ausfertigung des zwischen der X-Bank und dem Kreditnehmer CK abgeschlossenen Kreditvertrages in Ablichtung zur Vorlage. Darin wird ua. festgehalten, dass die Laufzeit des Darlehens 60 Monate betrage. Die Rückzahlung der Darlehensverbindlichkeiten sollte in 59 monatlichen Pauschalraten in Höhe von je € 290,00 beginnend ab dem 20. Oktober 2002 erfolgen. Unter dem Punkt "Sicherheiten" wurde einvernehmlich festgehalten, dass der Bw. die Bürgschaft für den gegenständlichen Kredit als "Bürge und Zahler" gemäß § 1357 ABGB lt. gesonderter Vereinbarung übernehmen sollte. Vorgelegt wurde weiters eine Ablichtung des nämlichen Bürgschaftsvertrages, mit welchem der Bw. zur Sicherstellung aller Forderungen und Ansprüche aus Haupt- und Nebenverbindlichkeiten, die aus der Inanspruchnahme des Kredites bzw. Darlehens erwachsen, die Haftung als "Bürge und Zahler" übernommen hat. Der Bw. führte in seiner Vorhaltsbeantwortung ferner aus, dass die Ratenzahlungen seines Neffen von Beginn an schleppend erfolgt seien. Gleichzeitig legte dieser die seitens der kreditierenden Bank ergangenen Mahnschreiben vor. Der Bw. ergänzte, dass er mit Schreiben vom 30. Mai 2003 von der X-Bank schlussendlich aufgefordert worden sei, den aushaftenden Kredit seines Neffen abzudecken, andernfalls die Durchsetzung des durch die Fälligstellung der Darlehenssumme entstandenen Rückzahlungsanspruches im Klagswege erfolgen würde. Mit Datum 11. Juli 2003 habe der Bw. den gesamten Rückstand in Höhe von € 15.078,60 auf dem Kreditkonto des CK abgedeckt. Der Bw. betonte nochmals, dass das gegenständliche Darlehen ausschließlich der Tilgung bestehender Rückstände an Wohnungsmieten sowie zur Bestreitung der allernotwendigsten Lebenshaltungskosten während der Zeit der Beschäftigungs- und Einkommenslosigkeit seines Neffen bis hin zur Wiedererlangung einer Erwerbstätigkeit gedient habe. Aus diesem Grunde sei die strittige Belastung zwangsläufig erwachsen, zumal er sich dieser aus tatsächlichen, rechtlichen und sittlichen Gründen nicht entziehen habe können. Die Amtspartei nahm im Zuge der Einsichtnahme in die entsprechenden Konkursakten eine Auswertung der Forderungsanmeldungen des Schuldenregulierungsverfahrens S-03 vor. Dabei wurde festgestellt, dass aufgelaufene Mietzinsrückstände für den Zeitraum Juni 2002 bis Jänner 2003 (8 Monatsmieten á € 737,92) für die Privatwohnung des CK in Y, "B-Straße" von der Bestandgeberin, der B-GmbH in L, als Konkursforderung angemeldet wurden. Als Titel hiefür diente ein rechtskräftiges Versäumungsurteil des Bezirksgerichtes Y vom 7. März 2003. Als weitere Konkursforderung der genannten Bestandgeberin für die besagte Mietwohnung wurden die für den Zeitraum Februar bis Juni 2003 anerlaufenen Mietzinsrückstände in Höhe von € 3.689,60 samt Nebenkosten zur Anmeldung gebracht. In Ansehung einer weiteren unter dem Titel des Schadenersatzes geltend gemachten Forderung belief sich die zur Anmeldung gebrachte Gesamtforderung der Bestandgeberin gegenüber ihrem Bestandnehmer und Schuldner CK auf € 15.220,95. Ebenso brachte der Verpächter der Geschäftslokalität P in Y, Dipl.Ing. M, den seit Juni 2002 nicht mehr beglichenen Pachtzins in Höhe von € 17.589,04 zur Anmeldung. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 34 Abs. 1 EStG 1988 in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung kann jeder unbeschränkt Steuerpflichtige beantragen, dass bei Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2), nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden. Die Belastung muss folgende Voraussetzung erfüllen: 1. Sie muss außergewöhnlich sein (Abs. 2) 2. Sie muss zwangsläufig erwachsen (Abs. 3) 3. Sie muss die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4) Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Zwangsläufig erwächst eine Belastung dem Steuerpflichtigen nach § 34 Abs. 3 leg.cit. dann, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. Für die Übernahme einer Bürgschaft können stets nur sittliche Gründe maßgeblich sein. Tatsächliche Gründe kommen schon rein begrifflich nicht in Betracht, rechtliche Gründe scheiden aus, weil eine Rechtspflicht zur Übernahme einer Bürgschaft nirgends ersichtlich ist (Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer Kommentar, Bd. III C, § 34, Einzelfälle). Die steuerliche Absetzbarkeit von Bürgschaftszahlungen als außergewöhnliche Belastung ist durch das Gesetz auf seltene Fälle beschränkt, weil § 34 EStG 1988 nicht zu dem Zweck geschaffen wurde, wirtschaftliche Misserfolge, die die verschiedensten Ursachen haben können, mit der Ermäßigung der Einkommensteuer zu berücksichtigen und auf diese Weise auf die Allgemeinheit abzuwälzen (VwGH 3.7.1962, 799/60; VwGH 13.10.1987, 86/14/0007; VwGH 6.11.1991, 89/13/0093 und VwGH 2.3.1993, 93/14/0018). Sollten Zahlungen aus Anlass einer eingegangen und schlagend gewordenen Bürgschaft als außergewöhnliche Belastung steuerliche Anerkennung finden, so haben gemäß einhelliger verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung nachstehende Voraussetzungen bzw. Kriterien in kumulativer Weise vorzuliegen (vgl. etwa VwGH 26.3.2003, 98/13/0072): 1. Es ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige glaubt durch die Übernahme von Bürgschaften eine existenzbedrohende Notlage eines nahen Angehörigen mit Aussicht auf Erfolg abwenden zu können. 2. Eine existenzbedrohende Notlage liegt nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbstständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich scheint, sondern wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können. 3. Die besicherten Kredite dürfen nicht dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln. 4. Es besteht keine sittliche Verpflichtung eines Steuerpflichtigen zur Übernahme von Bürgschaften für Schulden, die ein naher Angehöriger ohne besondere Notwendigkeit eingegangen ist. 5. Eine Zwangsläufigkeit aus sittlichen Gründen setzt voraus, dass sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen der Übernahme von Bürgschaften nicht entziehen kann. Nicht das persönliche Pflichtgefühl des Steuerpflichtigen, sondern der objektive Pflichtbegriff nach den herrschenden moralischen Anschauungen ist entscheidend. Es reicht daher nicht aus, dass das Handeln des Steuerpflichtigen menschlich verständlich ist, es muss vielmehr die Sittenordnung dieses Handeln gebieten. Im gegenständlichen Berufungsfall liegt nachstehende Faktenlage vor: Tatsache ist - dies lässt sich aus den Konkursakten eindeutig entnehmen - dass CK sämtliche Zahlungen sowohl privater als auch betrieblicher Natur ab Juni 2002 eingestellt hat. Zum Zeitpunkt der Darlehensaufnahme, sohin im September 2002, war der Neffe des Bw. jedenfalls nicht mehr kreditwürdig, sodass eine Darlehensvergabe ohne Besicherung durch einen tauglichen Bürgen (bzw. einer allfälligen Sachhaftung) seitens des Kreditinstitutes versagt geblieben wäre. Dass der Bw. über die finanzielle Schieflage seines Neffen im Zeitpunkt des Eingehens der Bürgschaftserklärung Bescheid wusste bzw. wissen musste, ist offensichtlich und wurde dies auch gegenüber dem kreditierenden Institut erklärt. Aktenkundig ist weiters, dass sich die aus der Unternehmertätigkeit von CK angehäuften offenen (Geschäfts-)Verbindlichkeiten auf rd. 2,0 Mio. öS beliefen. Bereits auf Grund dieser massiven Verschuldung musste es für den Interzedenten im Zeitpunkt des Eingehens der Bürgschaftsverpflichtung klar gewesen sein, dass sein Neffe, der zudem als Alleinerhalter eine Familie zu ernähren hatte, die vereinbarten Rückzahlungsraten in Höhe von € 290,- monatlich wohl kaum aufbringen werde können. Aus der Aktenlage geht diesbezüglich hervor, dass CK tatsächlich nur eine Kreditrate zur Rückzahlung gebracht hatte. Der Bw. habe nach Ansicht des erkennenden Senates bereits im Zeitpunkt der Abgabe der Bürgschaftserklärung ernstlich damit rechnen müssen, dass dieser aufgrund eines zu erwartenden Terminverlustes innerhalb kurzer Zeit als Bürge und Zahler in Anspruch genommen werde. Der Bw. bringt vor, dass das gegenständliche durch seine Bürgenstellung besicherte Darlehen keinesfalls dazu gedient habe, den drohenden Konkurs abzuwenden, sondern einzig und allein um die aufgelaufenen Mietzinsrückstände zu tilgen sowie die notwendigen Lebenshaltungskosten während der Zeit der Beschäftigungs- und Einkommenslosigkeit seines Neffen und dessen Familie zu bestreiten. Dass mit dem Darlehen Mietzinsrückstände getilgt worden wären, entspricht jedoch nicht der Aktenlage. Wie aus den Konkursakten zu entnehmen ist, blieb CK sowohl Mietzinszahlungen für das Geschäftslokal als auch solche für die private Wohnung den jeweiligen Bestandgebern schuldig. So wurde ua. von der Bestandgeberin der Privatwohnung "B-Straße" - diese Wohnung diente dem Bw. und seiner Familie laut Meldeauskunft in der Zeit vom 12.12.2001 bis zum 15.07.2003 als Hauptwohnsitz - Mietzinsrückstände betreffend die Zeiträume Juni 2002 bis Jänner 2003 und Februar 2003 bis Juni 2003 als Konkursforderung in voller Höhe angemeldet. Was die Mietzinsrückstände für den Zeitraum Juni 2002 bis Jänner 2003 anbelangt, so lag diesbezüglich bereits ein Exekutionstitel in Form eines rechtskräftigen Urteils des BG Villach vom 7. März 2003 vor. Die - behauptete - Abdeckung von Mietzinsverbindlichkeiten erfolgte damit offensichtlich nicht. Wenn der Bw. ins Treffen führt, das Darlehen habe mitunter auch zur Begleichung der Lebenshaltungskosten seines Neffen sowie dessen Familie gedient, so erweist sich dieses Vorbringen bereits in Ansehung der Bestimmung des § 34 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 als nicht zielführend. Unterhaltsleistungen an nahe Angehörige können als außergewöhnliche Belastung grundsätzlich nicht geltend gemacht werden; ausgenommen sind Aufwendungen, die beim Empfänger selbst eine außergewöhnliche Belastung wären (bspw. Krankheitskosten; vgl. Doralt, EStG Kommentar, § 34 Tz 43). Derartiges trifft im gegenständlichen Fall nicht zu. Nach Ansicht des erkennenden Senates macht es für steuerliche Belange keinen Unterschied, ob die an den nahen Angehörigen erbrachten Unterhaltsleistungen in direkter Form, etwa in Form einer Geldzuwendung, geleistet werden, oder aber, wie im vorliegenden Fall, in Form einer Bürgschaftsübernahme, mit deren Einlösung der Bürge jederzeit rechnen muss. Eine Nivellierung dieser beiden Sachverhalte im Lichte des § 34 EStG 1988 ist bereits aus dem Grunde geboten, um hintan zu halten, dass Steuerpflichtige die Bestimmung des § 34 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 durch Eingehen von Interzessionen für insolvente Verwandte unterlaufen und damit aushebeln. Darüber hinaus steht dem Berufungsbegehren auch nachstehender Aspekt entgegen: Nach verwaltungsgerichtlicher Judikatur liegt eine existenzbedrohende Notlage nicht schon dann vor, wenn nur die Fortführung einer selbständigen Betätigung ohne die Übernahme von Bürgschaften nicht mehr möglich erscheint, sondern erst dann, wenn die wirtschaftliche Existenz des nahen Angehörigen überhaupt verloren zu gehen droht, dieser also seine berufliche Existenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise erhalten kann. Diese Voraussetzung trifft aber im gegenständlichen Fall nicht zu. Fakt ist, dass CK sowohl vor der rund ein Jahr währenden gewerblichen Tätigkeit als auch danach nichtselbständig tätig war. Dass im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme für den Bw. substanzielle Gründe vorgelegen hätten, welche die Annahme zuließen, dass CK eine unselbständige Tätigkeit nie wieder ausüben werde (können), wurde nicht vorgebracht und ergeben sich hiefür auch keinerlei Anhaltspunkte. Aufgrund der gegebenen Sach- und Rechtslage war die Berufung als unbegründet abzuweisen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Klagenfurt, am 24. September 2007