UFSW RV/1208-W/07

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw, vom 6. Juni 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes X vom 18. Mai 2006 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2001, 2002, 2003 und 2004 entschieden: Den Berufungen wird teilweise Folge gegeben. Die Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin (Bw) beantragte am 4. Oktober 2005 die Erstattung der Kapitalertragsteuer (KESt) für Zinsen der Jahre 2001, 2002, 2003 und 2004. In den Anträgen wurde angegeben und es ergibt sich aus beigelegten Kopie aus Sparbüchern: | Antrag für Jahr | Zinsen | KESt | Erläuterungen: | 2001 | 514,15 € | 128,54 € | entspricht Kopie aus Sparbuch, ESt-Akt Bl 2/2001: Zinsen 7.074,89 öS; KESt 1.768,72 öS | 2002 | 532,76 € | 133,19 € | entspricht Zinsgutschrift vom 31.12.02 laut Kopie aus Sparbuch, ESt-Akt Bl 2/2002 | 2003 | 438,52 € | 109,63 € | entspricht Zinsgutschrift vom 31.12.03 laut Kopie aus Sparbuch, ESt-Akt Bl 2/2002 | 2004 | 2.728,67 € | 682,15 € | gegenüber Kopien aus Sparbüchern, ESt-Akt Bl 2f/2004: Zinsgutschriften vom Dezember 2004 iHv 493,33 + 2.223,78 + 1,09 = 2.718,20 €; KESt-Abzüge vom Dezember 2004: 123,33 + 555,94 + 0,27 = 679,54 €. Die Differenz auf die geltend gemachten Beträge im Antragsformular ergibt sich aus Zinsgutschrift (10,47 €) und KESt-Abzug (2,61 €) vom September 2005. Anzumerken ist weiters, dass die Vervielfachung der Zinszuflüsse im Jahr 2004 durch den Ablauf einer 48monatigen Anlageform im Dezember 2004 eine Erklärung findet. Das Finanzamt erließ daraufhin - mit 18. Mai 2006 datierte - Einkommensteuerbescheide für 2001, 2002, 2003 und 2004 an die Bw, in denen auch der jeweilige Jahres-Lohnzettel der Pensionsversicherungsanstalt berücksichtigt wurde und an denen Folgendes bemerkenswert erscheint: Im Einkommensteuerbescheid für 2001 sind keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angesetzt. Dennoch werden nicht nur die Lohnsteuer laut Lohnzettel, sondern auch 114 öS KESt angerechnet. Die Höhe des letztgenannten Betrages sowie der in der Bescheidbegründung erwähnte Günstigkeitsvergleich sind nicht direkt nachvollziehbar und durch eine Unzukömmlichkeit des für die Bescheiderstellung verwendeten Computerprogrammes erklärbar, zumal vom Finanzamt die Zinsen und die KESt richtig - im Sinne des ursprünglichen Antrages - bei den Bescheidgrundlagen erfasst worden sind (ESt-Akt Bl 4/2001, UFS-Akt Bl 14f).Aufgrund der genannten Anrechnungen von Lohnsteuer und KESt ergab die Einkommensteuerveranlagung für 2001 eine Gutschrift von 39,82 €, was mit der Einkommensteuerfestsetzung in Höhe von -39,82 € für 2001 gleichbedeutend ist.Anm: Wie aus dem in dieser Entscheidung durchgeführten Günstigkeitsvergleich noch erkennbar wird, ist die Höhe der Einkommensteuergutschrift richtig, sodass offenbar das Computerprogramm den Günstigkeitsvergleich intern richtig durchgeführt hat, aber Zwischenbeträge etc im angefochtenen Bescheid falsch ausgedruckt hat. Im Einkommensteuerbescheid für 2002 sind keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angesetzt. Aufgrund der angerechneten Lohnsteuer von 51,35 € ergab sich bei der Einkommensteuerveranlagung für 2002 eine Gutschrift in derselben Höhe, was mit der Einkommensteuerfestsetzung in Höhe von -51,35 € für 2002 gleichbedeutend ist. Im Einkommensteuerbescheid für 2003 sind keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, sondern nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angesetzt. Aufgrund der angerechneten Lohnsteuer von 18,50 € ergab sich bei der Einkommensteuerveranlagung für 2003 eine Gutschrift in derselben Höhe, was mit der Einkommensteuerfestsetzung von -18,50 € für 2003 gleichbedeutend ist. Im Einkommensteuerbescheid für 2004 sind neben den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Einkünfte aus Kapitalvermögen iHv 2.718,20 € angesetzt und es wird Kapitalertragsteuer von 679,54 € angerechnet; schließlich ergibt die Einkommensteuerveranlagung für 2004 eine Gutschrift von 152,76 €, was mit der Einkommensteuerfestsetzung von -152,76 € für 2004 gleichbedeutend ist. Weiterer Verfahrensgang hinsichtlich 2001: Mit Schreiben vom 6. Juni 2006 (ESt-Akt Bl 9/2001) erhob die Bw Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2001 mit dem Begehren nach Neuberechnung der Einkommensteuer und der Begründung, dass sie im ursprünglichen Erstattungsantrag die Höhe der Zinsen und der KESt nicht richtig angegeben habe. Die richtige Höhe der gutgeschriebenen Zinsen betrage 3.213 öS und diejenige der einbehaltenen KESt 803,25 öS. Das Finanzamt erließ hierzu eine abweisende, mit 5. März 2007 datierte Berufungsvorentscheidung (ESt-Akt Bl 10/2001) mit der Begründung, dass die belegmäßig nachgewiesenen Zinsen und KESt dem ursprünglichen Antrag und nicht dem Berufungsvorbringen entsprächen. Mit Schreiben vom 26. März 2007 (ESt-Akt Bl 11/2001) stellte die Bw dagegen den Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz mit dem Begehren, die Zinsen mit 3.212.55 öS zu veranlagen und die KESt von 803,14 öS rückzuerstatten; inklusive anrechenbarer Lohnsteuer betrage die Steuergutschrift dann 1.237 öS. Die Bw begründet dies damit, dass bei einem Einkommen unter 122.876,55 öS keine Einkommensteuer anfalle und daher bis zu diesem Betrag die KESt von Zinsen in voller Höhe rückerstattet werde. Durch die Änderung der Tarifsteuer vor 2001 von 21% auf 31% in dieser Einkommenshöhe, sei bei einer Überschreitung dieser Einkommensgrenze mehr als die 25% KESt zu zahlen. Um diesem Nachteil für den Steuerzahler zu entgegnen, sei ein Günstigkeitsvergleich vorzunehmen (siehe Ausfüllhilfe E2, Pos. 31). In der Ausfüllhilfe E2 werde auch darauf hingewiesen, dass zB selbständige Steuerzahler diesen Günstigkeitsvergleich selbst durchführen müssten; die Bw habe diesen Vergleich durchgeführt und festgestellt, dass die günstigste Rückerstattung der Kapitalertragsteuer laut Beilage zur Berufungsschrift für Zinsen iHv 3.212,55 öS erfolge. Weiterer Verfahrensgang hinsichtlich 2002: Mit Schreiben vom 6. Juni 2006 (ESt-Akt Bl 8/2002) erhob die Bw Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 mit dem Begehren nach Neuberechnung der Einkommensteuer und der Begründung, dass sie im ursprünglichen Erstattungsantrag die Höhe der Zinsen und der KESt nicht richtig angegeben habe. Die richtige Höhe der gutgeschriebenen Zinsen betrage 63,40 € und diejenige der einbehaltenen KESt 15,85 €. Das Finanzamt erließ hierzu eine abweisende, mit 5. März 2007 datierte Berufungsvorentscheidung (ESt-Akt Bl 9/2002) mit der Begründung, dass die belegmäßig nachgewiesenen Zinsen und KESt dem ursprünglichen Antrag und nicht dem Berufungsvorbringen entsprächen. Mit Schreiben vom 26. März 2007 (ESt-Akt Bl 10/2002; Eingangsstempel 27. März 2007) stellte die Bw dagegen den Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz mit dem Begehren, die Zinsen mit 163,40 € zu veranlagen und die KESt von 40,85 € rückzuerstatten; inklusive anrechenbarer Lohnsteuer betrage die Steuergutschrift dann 92,20 €. Die Bw begründet dies damit, dass bei einem Einkommen unter 8.935,19 € keine Einkommensteuer anfalle und daher bis zu diesem Betrag die KESt von Zinsen in voller Höhe rückerstattet werde. Durch die Änderung der Tarifsteuer vor 2001 von 21% auf 31% in dieser Einkommenshöhe, sei bei einer Überschreitung dieser Einkommensgrenze mehr als die 25% KESt zu zahlen. Um diesem Nachteil für den Steuerzahler zu entgegnen, sei ein Günstigkeitsvergleich vorzunehmen (siehe Ausfüllhilfe E2, Pos. 31). In der Ausfüllhilfe E2 werde auch darauf hingewiesen, dass zB selbständige Steuerzahler diesen Günstigkeitsvergleich selbst durchführen müssten; die Bw habe diesen Vergleich durchgeführt und festgestellt, dass die günstigste Rückerstattung der Kapitalertragsteuer laut Beilage zur Berufungsschrift für Zinsen iHv 163,40 € erfolge. Ebenfalls mit Eingangsstempel vom 27. März 2007 reichte die Bw auf dem Formular L1 ihre Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für 2002 vom 26. März 2007 ein, mit der Angabe von Sonderausgaben / Beiträgen an gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften iHv über 100 € (ESt-Akt Bl 12f/2002) Weiterer Verfahrensgang hinsichtlich 2003: Mit Schreiben vom 6. Juni 2006 (ESt-Akt Bl 7/2003) erhob die Bw Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 mit dem Begehren nach Neuberechnung der Einkommensteuer und der Begründung, dass sie im ursprünglichen Erstattungsantrag die Höhe der Zinsen und der KESt nicht richtig angegeben habe. Die richtige Höhe der gutgeschriebenen Zinsen betrage 65,32 € und diejenige der einbehaltenen KESt 16,33 €. Das Finanzamt erließ hierzu eine abweisende, mit 5. März 2007 datierte Berufungsvorentscheidung (ESt-Akt Bl 8/2003) mit der Begründung, dass die belegmäßig nachgewiesenen Zinsen und KESt dem ursprünglichen Antrag und nicht dem Berufungsvorbringen entsprächen. Mit Schreiben vom 26. März 2007 (ESt-Akt Bl 9/2003; Eingangsstempel 27. März 2007) stellte die Bw dagegen den Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz mit dem Begehren, die Zinsen mit 165,32 € zu veranlagen und die KESt von 41,33 € rückzuerstatten; inklusive anrechenbarer Lohnsteuer betrage die Steuergutschrift dann 59,83 €. Die Bw begründet dies damit, dass bei einem Einkommen unter 8.935,19 € keine Einkommensteuer anfalle und daher bis zu diesem Betrag die KESt von Zinsen in voller Höhe rückerstattet werde. Durch die Änderung der Tarifsteuer vor 2001 von 21% auf 31% in dieser Einkommenshöhe, sei bei einer Überschreitung dieser Einkommensgrenze mehr als die 25% KESt zu zahlen. Um diesem Nachteil für den Steuerzahler zu entgegnen, sei ein Günstigkeitsvergleich vorzunehmen (siehe Ausfüllhilfe E2, Pos. 31). In der Ausfüllhilfe E2 werde auch darauf hingewiesen, dass zB selbständige Steuerzahler diesen Günstigkeitsvergleich selbst durchführen müssten; die Bw habe diesen Vergleich durchgeführt und festgestellt, dass die günstigste Rückerstattung der Kapitalertragsteuer laut Beilage zur Berufungsschrift für Zinsen iHv 165,32 € erfolge. Ebenfalls mit Eingangsstempel vom 27. März 2007 reichte die Bw auf dem Formular L1 ihre Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für 2003 vom 26. März 2007 ein, mit der Angabe von Sonderausgaben / Beiträgen an gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften iHv über 100 € (ESt-Akt Bl 11f/2003) Weiterer Verfahrensgang hinsichtlich 2004: Mit Schreiben vom 1. Juni 2006 (ESt-Akt Bl 9/2004, Eingangsstempel 6. Juni 2006) erhob die Bw Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 mit dem Begehren nach Neuberechnung der Einkommensteuer und der Begründung, dass sie im ursprünglichen Erstattungsantrag die Höhe der Zinsen und der KESt nicht richtig angegeben habe. Die richtige Höhe der gutgeschriebenen Zinsen betrage 1.349,94 € und diejenige der einbehaltenen KESt 337,49 €. Das Finanzamt erließ hierzu eine abweisende, mit 5. März 2007 datierte Berufungsvorentscheidung (ESt-Akt Bl 10/2004) mit der Begründung, dass die belegmäßig nachgewiesenen Zinsen und KESt dem ursprünglichen Antrag und nicht dem Berufungsvorbringen entsprächen. Mit Schreiben vom 26. März 2007 (ESt-Akt Bl 11/2004; Eingangsstempel 27. März 2007) stellte die Bw dagegen den Antrag auf Entscheidung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz mit dem Begehren, die Zinsen mit 1.349,94 € zu veranlagen und die KESt von 337,49 € rückzuerstatten; inklusive anrechenbarer Lohnsteuer betrage die Steuergutschrift dann 337,49 €. Die Bw begründet dies damit, dass bei einem Einkommen unter 10.143,90 € keine Einkommensteuer anfalle und daher bis zu diesem Betrag die KESt von Zinsen in voller Höhe rückerstattet werde. Durch die Änderung der Tarifsteuer vor 2001 von 21% auf 31% in dieser Einkommenshöhe, sei bei einer Überschreitung dieser Einkommensgrenze mehr als die 25% KESt zu zahlen. Um diesem Nachteil für den Steuerzahler zu entgegnen, sei ein Günstigkeitsvergleich vorzunehmen (siehe Ausfüllhilfe E2, Pos. 31). In der Ausfüllhilfe E2 werde auch darauf hingewiesen, dass zB selbständige Steuerzahler diesen Günstigkeitsvergleich selbst durchführen müssten; die Bw habe diesen Vergleich durchgeführt und festgestellt, dass die günstigste Rückerstattung der Kapitalertragsteuer laut Beilage zur Berufungsschrift für Zinsen iHv 1.449,94 € erfolge. Anm der Berufungsbehörde: Die Diskrepanz von 100 € bei den Zinsen und von ca 25 € bei der KESt zwischen einerseits einem Teil des Vorlageantrages (=Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz) und dem Beiblatt sowie andererseits dem gegen Ende des Vorlageantrages ausgeführten Berufungsbegehren ist für die Entscheidung über die Berufung unerheblich. Ebenfalls mit Eingangsstempel vom 27. März 2007 reichte die Bw auf dem Formular L1 ihre Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung für 2004 vom 26. März 2007 ein, mit der Angabe von Sonderausgaben / Beiträgen an gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften iHv über 100 € (ESt-Akt Bl 13f/2004). Über die Berufung wurde erwogen: Sachverhalt: Der Bw flossen die in den KESt-Erstattungsanträgen und in den Beilagen hierzu für das jeweilige Jahr angegebenen Zinsen zu, wovon die jeweils angegebene KESt einbehalten wurde, mit folgender Ausnahme: Zinsgutschrift (10,47 €) und KESt-Abzug (2,61 €) vom September 2005 zählen nicht zu den Zinszuflüssen bzw KESt-Abzügen des Jahres 2004 (vgl auch die dementsprechend angesetzten Beträge im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2004). Somit ergeben sich für die Streitjahre folgende Zinsen- und KESt-Beträge: | Jahr | Zinsen | KESt | 2001 | 514,15 € | 128,54 € | 2002 | 532,76 € | 133,19 € | 2003 | 438,52 € | 109,63 € | 2004 | 2.718,20 € | 679,54 € Der Grund für die Abweichung von den in den Berufungen und Vorlageänträgen vorgebrachten Beträgen liegt darin, dass die von der Bw gewünschte Optimierung der KESt-Erstattung nichts an den von 1. Jänner 2001 bis 31. Dezember 2004 eingetretenen Tatsachen (Zinszuflüssen) ändern kann. Später wird noch darauf eingegangen, warum auch im Rahmen der rechtlichen Würdigung dieses Sachverhaltes der von der Bw gewünschten Optimierung der KESt-Erstattung nicht gefolgt werden kann. Die Sachverhaltselemente, dass die Bw in den Jahren 2002 bis 2004 jeweils über 100 € Kirchenbeiträge bezahlt hat, wird von der Amtspartei (Finanzamt) nicht bestritten, wie aus den Notizen auf Bl 18/2004 des ESt-Aktes hervorgeht und wird - da unbedenklich - der Berufungsentscheidung zugrundegelegt. Zum Vorbringen betreffend Position 31 der Ausfüllhilfe E2: Die Position 31 der Ausfüllhilfe E2 für das Jahr 2004 (und ähnlich für 2003) lautet: "Hier können Sie kapitalertragsteuerpflichtige Kapitalerträge aus privaten endbesteuerungsfähigen Kapitalanlagen (siehe Punkt 27) eintragen, wenn Sie eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer wünschen. Eine Eintragung ist dann sinnvoll, wenn die auf diese Kapitalerträge entfallende Kapitalertragsteuer (25%) ausnahmsweise (zB weil ihr Gesamteinkommen negativ ist oder weil die Anwendung des Hälftesteuersatzes zu einem günstigeren Ergebnis führt) höher war als jene Steuer, die sich für die Kapitalerträge bei Anwendung des allgemeinen Tarifs ergeben würde. Die Kapitalerträge dürfen nicht um damit in Zusammenhang stehende Werbungskosten gekürzt werden. Für diese Erträge (einschließlich allfälliger Kapitalerträge aus ausländischen Kapitalanlagen sowie Substanzgewinne aus Investmentfonds) wird "automatisch" ein Günstigkeitsvergleich vorgenommen. Haben Sie jedoch Einkünfte unter den Kennzahlen 310, 320 und/oder 330 angeführt, so müssen Sie selbst prüfen, ob die Endbesteuerung mit der Kapitalertragsteuer (inländische Kapitalerträge) bzw. die Besteuerung mit 25% (ausländische Kapitalerträge) oder die Veranlagung der gesamten (betrieblichen und privaten) in- und ausländischen (Kapital)Erträge für Sie günstiger ist (beachten Sie dazu auch die Erläuterungen zu den Punkten 15 und 16)." Ähnliche Ausführungen finden sich unter Position 27 der Formulare E2 für 2001 und 2002. Die Formulare E2, deren Ausgaben für 2001 und 2002 als Erläuterungen für das Ausfüllen und deren Ausgaben für 2003 und 2004 als Ausfüllhilfe bezeichnet sind, stellen keine Rechtsquellen dar, die der Unabhängige Finanzsenat als Berufungsbehörde zu beachten hätte. Überdies hat der darin verwendete Begriff "Günstigkeitsvergleich" nicht unbedingt die Bedeutung einer Optimierung, wie sie die Bw anstrebt. Im Sinne der Rechtslage und dem Abstellen auf die "gesamten" Kapitalerträge wird damit vielmehr die Entscheidung zwischen den zwei Varianten - einerseits Versteuerung der gesamten Zinsen (bzw allgemeiner: endbesteuerungsfähigen Kapitalerträge) und Anrechnung der darauf entfallenden KESt sowie andererseits keine Versteuerung dieser Zinsen (bzw allgemeiner: endbesteuerungsfähiger Kapitalerträge) und keine Anrechnung darauf entfallender KESt - gemeint sein. Da die Bw keine betrieblichen Einkünfte - das sind die unter den erwähnten Kennzahlen 310, 320 und 330 einzutragenden Einkünfte - erzielt hat, ist dem Formular E2 die Ankündigung zu entnehmen, dass für den Fall der Bw bei der Erstellung der Einkommensteuerbescheide durch das Finanzamt das verwendete Computerprogramm den Günstigkeitsvergleich anstellt. Dies ist offensichtlich intern im Computer tatsächlich so geschehen, worauf die unterschiedichen Entscheidungen im Günstigkeitsvergleich einerseits für die Jahre 2002 und 2003 sowie andererseits für das Jahr 2004 hindeuten. Leider sind diese Entscheidungen auf den Bescheidausfertigungen nicht nachzuvollziehen, weil hierzu die Berechnung beider Varianten ausgedruckt hätte werden müssen. Zum Vorbringen mit der Änderung der Tarifsteuer von 21% auf 31%: Für die Jahre bis 1999 waren die ersten zwei Tarifstufen des § 33 Abs 1 EStG 1988: für die ersten 50.000 S ... 10%, für die weiteren 100.000 S ... 22%. Der den tatsächlichen Tarif in diesem Einkommensbereich wesentlich beeinflussende allgemeine Steuerabsetzbetrag gemäß § 33 Abs 3 EStG 1988 betrug in diesen Jahren 8.840 S; und gemäß § 33 Abs 7 EStG 1988 gab in diesen Jahren eine auf die Tarifsteuer anzuwendende Einschleifregelung. Für die Jahre 2000 und 2001 waren die ersten drei Tarifstufen des § 33 Abs 1 EStG 1988 idF BGBl I 1999/106: für die ersten 50.000 S ... 0%, für die nächsten 50.000 S ... 21%, für die nächsten 200.000 öS ... 31%. Der den tatsächlichen Tarif in diesem Einkommensbereich wesentlich beeinflussende allgemeine Steuerabsetzbetrag begann für diese Jahre gemäß § 33 Abs 3 EStG mit 12.200 S und wurde einer komplizierten Ein- bzw Ausschleifregelung unterzogen. Der Tarif für die Jahre 2002 und 2003 war dem Tarif für die beiden Vorjahre sehr ähnlich, aber in Euro ausgedrückt. Der Tarif für das Jahr 2004 unterscheidet sich demgegenüber durch die Erhöhung des allgemeinen Steuerabsetzbetrages. Dem Vorbringen der Bw, dass durch eine Tarifänderung vor 2001 in ihrem Einkommensbereich der Steuersatz von 21% (eigentlich 22%) auf 31% gestiegen sei, ist nur bei isolierter Betrachtung der Tarifstufen des § 33 Abs 1 EStG 1988 uneingeschränkt zuzustimmen. Unter Einbeziehung aller Tarifvorschriften, insbesondere der bis einschließlich 1999 anzuwendenden Einschleifregelung gemäß § 33 Abs 7 EStG 1988 wird jedoch erkennbar, dass auch bis einschließlich 1999 im Einkommensbereich knapp oberhalb der Besteuerungsgrenze der Grenzsteuersatz (Steuersatz für zusätzlich zu versteuerndes Einkommen) oberhalb des KESt-Satzes von 25% gelegen war: § 33 Abs 7 EStG 1988 idF BGBl 1996/201 normierte: "Beträgt die nach Abs. 1 und 2 errechnete Einkommensteuer weniger als 9 400 S, so ermäßigt sich der zu erhebende Betrag um den Unterschiedsbetrag zwischen 9 400 S und der Einkommensteuer." Die Auswirkung davon war die Erhöhung der Besteuerungsgrenze zunächst mit der gleichen Wirkung wie ein zusätzlicher Absetzbetrag von 4.700 öS; oberhalb der Besteuerungsgrenze war der Grenzsteuersatz im Ergebnis jedoch idR 44%, bis die Tarifsteuer gemäß § 33 Abs 1 und 2 (betr Abzug Absetzbeträge) EStG 1988 den Betrag von 9.400 öS erreichte. Ein Ausgleich für einen diesbezüglichen, von der Bw vorgebrachten Nachteil wäre nur aufgrund des Gesetzes möglich. Die Bestimmungen im Steuerreformgesetz 2000 (=BGBl I 1999/106) sehen derartiges jedoch nicht vor. Die Tarifänderung ab dem Jahr 2000 wird vielmehr durch § 124b Z 42 EStG 1988 idF BGBl I 1999/106 folgendermaßen in Kraft gesetzt: "§ 18 Abs. 1 Z 2, § 33 Abs. 1 und Abs. 3, jeweils in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 106/1999, sind anzuwenden, wenn - die Einkommensteuer veranlagt wird, erstmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2000 - die Einkommensteuer (Lohnsteuer) durch Abzug eingehoben oder durch Veranlagung festgesetzt wird, erstmalig für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 1999 enden. § 33 Abs. 7 in der Fassung vor dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 106/1999, ist anzuwenden, wenn - die Einkommensteuer veranlagt wird, letztmalig bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1999 - die Einkommensteuer (Lohnsteuer) durch Abzug eingehoben oder durch Veranlagung festgesetzt wird, letztmalig für Lohnzahlungszeiträume, die vor dem 1. Jänner 2000 enden." Zur Streitfrage, ob die von der Bw gewünschte Optimierung, d.h. die KESt-Erstattung nur für denjenigen Teil ihrer Kapitalerträge, der im Endeffekt die höchste Gutschrift bewirkt, gesetzlich vorgesehen ist, soll zunächst die verfassungsrechtliche Grundlage betrachtet werden: § 1 Abs 5 Satz 1 Endbesteuerungsgesetz (BGBl 1993/11, "Bundesverfassungsgesetz über eine Steuerabgeltung bei Einkünften aus Kapitalvermögen ...") lautet: "Es ist bundesgesetzlich vorzusehen, daß die einbehaltene Kapitalertragsteuer insoweit erstattet wird, als sich aus der Anwendung des für die Einkommensteuer (Körperschaftsteuer) jeweils geltenden Steuertarifs auf das Einkommen eine niedrigere Steuer ergäbe." § 97 Abs 4 Satz 1 EStG 1988 lautet mit Wirkung bis 31. März 2003: "Ist die nach dem Steuertarif für Kapitalerträge im Sinne des Abs. 1 und 2 zu erhebende Kapitalertragsteuer oder der freiwillig geleistete Betrag geringer als die Kapitalertragsteuer oder der freiwillig geleistete Betrag, so ist die Kapitalertragsteuer oder der freiwillig geleistete Betrag auf Antrag auf die zu erhebende Einkommensteuer anzurechnen und mit dem übersteigenden Betrag zu erstatten." § 97 Abs 4 Satz 1f EStG 1988 idF BGBl I 2003/71 lautet mit Wirkung ab 1. April 2003: "Ist die nach dem Steuertarif für Kapitalerträge im Sinne des Abs. 1 und 2 sowie im Sinne des § 37 Abs. 8 zu erhebende Einkommensteuer geringer als die Kapitalertragsteuer, der freiwillig geleistete Betrag und die gemäß § 37 Abs. 8 gesondert zu berechnende Steuer, so ist der allgemeine Steuertarif anzuwenden. Dabei ist die Kapitalertragsteuer oder der freiwillig geleistete Betrag auf Antrag auf die zu erhebende Einkommensteuer anzurechnen und mit dem übersteigenden Betrag zu erstatten." Die Formulierungen der einfachgesetzlichen Regelungen und ihrer verfassungsgesetzlichen Grundlage deuten darauf hin, dass damit ein Günstigkeitsvergleich zwischen einerseits Versteuerung der endbesteuerungsfähigen Kapitalerträge zum Tarif mit KESt-Anrechnung/Erstattung und andererseits Endbesteuerungswirkung (Abgeltungswirkung hinsichtlich der Einkommensteuer) ohne KESt-Anrechnung/Erstattung anzustellen ist. Die gesetzlichen Formulierungen deuten nicht darauf hin, dass damit die von der Bw gewünschte Aufsplittung der Zinsen in einen Teil, der zum Tarif versteuert wird, und einen endbesteuerten Teil vorgesehen wird. Diese Interpretation entspricht auch der im Folgenden zitierte Literatur (Reichel/Fuchs in Hofstätter/Reichel und Kirchmayr in Doralt) und wird der Berufungsentscheidung zugrundegelegt. Der Günstigkeitsvergleich für die KESt-Erstattung ist daher vorzunehmen, indem einerseits das Einkommen gemäß § 2 Abs 2 EStG 1988, d.h. ohne endbesteuerte Kapitalerträge, plus die gegenständlichen Kapitalerträge als Bemessungsgrundlage angesetzt werden, davon die Tarifsteuer ermittelt wird und die KESt auf die Steuerschuld angerechnet wird; andererseits das Einkommen ohne Ansatz der endbesteuerten Kapitalerträge als Bemessungsgrundlage angesetzt wird und davon die Tarifsteuer ermittelt wird; sodann erfolgt die Erstattung insoweit, als die Steuerschuld ohne Ansatz der endbesteuerten Kapitalerträge jene Steuerschuld übersteigt, die sich bei Ansatz der Kapitalerträge unter nachfolgender Anrechnung der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer ergibt (vgl Reichel/Fuchs in Hofstätter/Reichel, EStG 1988-Kommentar, § 97 Tz 6). Da im Fall der Bw auch anrechenbare Lohnsteuer vorhanden ist bzw Kirchenbeiträge geltend gemacht werden, und somit eine vollständige (Arbeitnehmer-) Veranlagung zur Einkommensteuer vorzunehmen ist, erfolgt der Günstigkeitsvergleich für jedes Streitjahr anhand jeweils zwei komplett durchgerechneter Veranlagungsvarianten. (Vgl auch UFS 11.5.2004, RV/0577-L/03, RS1, wonach ein KESt-Erstattungsantrag auch einen Veranlagungsantrag iSd § 41 Abs 2 EStG 1988 darstellt. Überdies hat die Bw für die Jahre 2002 bis 2004 auch durch die zugleich mit den Vorlageanträgen eingereichten Erklärungen zur Arbeitnehmerveranlagung, Formular L1, Anträge gemäß § 41 Abs 2 EStG 1988 gestellt.) Die Erstattung bzw Anrechnung der KESt ist nur für alle in Betracht kommenden endbesteuerten Kapitalerträge eines Jahres möglich; die Erstattung bzw Anrechnung kann nicht auf bestimmte Kapitalerträge eingeschränkt werden bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung der einkommensteuerlichen Abgeltungswirkung der KESt für andere Kapitalerträge (vgl Kirchmayr in Doralt, EStG8, § 97 Tz 47). Der von der Bw gewünschten Ansetzung nur eines Teiles der Zinsen wird daher nicht gefolgt. Zu den Günstigkeitsvergleichen: Die Zinsen aller vier Streitjahre sind höher als die Freigrenze gemäß § 39 Abs 1 Satz 3 EStG 1988, sodass sich die Frage gemäß § 41 Abs 2 Satz 3 EStG 1988 nach deren allfälliger Anwendung ohnehin nicht stellt. Die Zinsen des Streitjahres 2004 sind mehr als das Doppelte des Veranlagungsfreibetrages gemäß § 41 Abs 3 EStG 1988, sodass sich die Frage nach dessen Anwendung in diesem Streitjahr nicht stellt. Die Zinsen der Streitjahre 2001 bis 2003 liegen unter dem Veranlagungsfreibetrag, der jedoch für die Entscheidung über die KESt-Anrechnung gemäß § 46 Abs 1 Satz 2 EStG 1988 nicht anzuwenden ist (vgl auch UFS 15.1.2007, RV/1906-W/05 und Kirchmayr in Doralt, EStG8, § 97 Tz 67 sowie § 97 Abs 4 Z 1 Satz 1 EStG 1988: "Die Kapitalerträge sind ohne jeden Abzug anzusetzen."). Die Frage, ob KESt anzurechnen wäre, obwohl die entsprechenden Einkünfte aus Kapitalvermögen durch den Veranlagungsfreibetrag neutralisiert würden, stellt sich daher nicht. Gemäß § 18 Abs 1 Z 5 EStG 1988 idF BGBl I 2001/59 ist die Absetzbarkeit von Kirchenbeiträgen als Sonderausgaben für die Jahre 2002, 2003 und 2004 mit jährlich 75 € begrenzt. Die Erhöhung dieser Grenze auf 100 € jährlich durch das Steuerreformgesetz 2005, BGBl I 2004/57 ist gemäß § 124b Z 97 EStG 1988 idF BGBl I 2004/57 erstmals für im Jahr 2005 geleistete Kirchenbeitragszahlungen und damit erstmals für die Veranlagung 2005 wirksam geworden. Günstigkeitsvergleich für 2001: | Variante mit Endbesteuerungswirkung | | Euro | öS | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | | | | Bezugsauszahlende Stelle: | | | | Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter | (stpfl. Bezüge,Kennzl.245) | 8.755,86 € | 120.483,26 | Gesamtbetrag der Einkünfte | | 8.755,86 € | 120.483,26 | Pauschbetrag für (Topf)Sonderausgaben | | -59,52 € | -819,01 | Einkommen | | 8.696,34 € | 119.664,25 | Tarifsteuer: | (Einkommens-Teile) | Steuer | | 0% für die ersten (50.000 öS) | 3.633,64 € | 0,00 € | | 21% für die weiteren (50.000 öS) | 3.633,64 € | 763,06 € | 10.499,93 | 31% für die restlichen | 1.429,06 € | 443,01 € | 6.095,95 | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge | | 1.206,07 € | 16.595,89 | Allgemeiner Steuerabsetzbetrag | | -886,61 € | -12.200,02 | Pensionistenabsetzbetrag | | -399,70 € | -5.499,99 | Tarifsteuer nach Abzug der Absetzbeträge | (Zwischenergebnis) | -80,24 € | -1.104,13 | Einkommensteuer gemäß § 33 Abs 8 EStG | (keine erstattungsfähige Negativsteuer) | 0,00 € | 0,00 | anrechenbare Lohnsteuer (Kennzahl 260) | | -31,54 € | -434,00 | festzusetzende Einkommensteuer | (Negativbetrag=Gutschrift) | -31,54 € | -434,00 | Variante mit KESt-Anrechnung | Euro | öS | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | | | | Bezugsauszahlende Stelle: | | | | Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter | (stpfl. Bezüge, Kennzl.245) | 8.755,86 € | 120.483,26 | Einkünfte aus Kapitalvermögen | (endbesteuerungsfähig) | 514,15 € | 7.074,86 | Gesamtbetrag der Einkünfte | | 9.270,01 € | 127.558,12 | Pauschbetrag für (Topf)Sonderausgaben | | -59,52 € | -819,01 | Einkommen | | 9.210,49 € | 126.739,11 | | (auf volle 100 S gerundet) | 9.207,65 € | 126.700,00 | Tarifsteuer: | (Einkommens-Teile) | Steuer | | 0% für die ersten (50.000 öS) | 3.633,64 € | 0,00 € | 0,00 | 21% für die weiteren (50.000 öS) | 3.633,64 € | 763,06 € | 10.499,93 | 31% für die restlichen | 1.940,37 € | 601,51 € | 8.276,96 | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge | | 1.364,57 € | 18.776,89 | Allgemeiner Steuerabsetzbetrag: | | | | Grundbetrag (12.200 öS): | 886,61 € | | 12.200,02 | Veränd.f.Eink.teile v . 122.000-135.000 öS: | -42,00 € | | -577,93 | abzuziehender allg. Steuerabsetzbetrag | 844,61 € | -844,61 € | -11.622,09 | Pensionistenabsetzbetrag | | -399,70 € | -5.499,99 | Tarifsteuer nach Abzug der Absetzbeträge | | 120,26 € | 1.654,81 | anrechenbare Lohnsteuer (Kennzahl 260) | | -31,54 € | -434,00 | anrechenbare Kapitalertragsteuer | | -128,54 € | -1.768,75 | festzusetzende Einkommensteuer | (Negativbetrag=Gutschrift) | -39,82 € | -547,94 Für das Jahr 2001 ist daher die Variante mit KESt-Anrechnung günstiger und wird der Berufungsentscheidung zugrundegelegt. Die Anrechnung von nunmehr 128,54 € KESt geht über das Berufungsbegehren (803,14 öS = 58,37 €) hinaus, ist aber auch höher als diejenige im angefochtenen Bescheid, sodass darin eine teilweise Stattgabe liegt, auch wenn der Abgaben(gutschrifts)betrag sich nicht ändert. Günstigkeitsvergleich für 2002: | Variante mit Endbesteuerungswirkung | | | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | | | Bezugsauszahlende Stelle: | | | Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter | (stpfl. Bezüge, Kennzahl 245) | 8.931,79 € | Gesamtbetrag der Einkünfte | | 8.931,79 € | Sonderausgaben: | | | Pauschbetrag für (Topf)Sonderausgaben | | -60,00 € | Kirchenbeitrag | | -75,00 € | Einkommen | | 8.796,79 € | Tarifsteuer: | (Einkommens-Teile) | Steuer | 0% für die ersten | 3.640,00 € | 0,00 € | 21% für die weiteren | 3.630,00 € | 762,30 € | 31% für die restlichen | 1.526,79 € | 473,30 € | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge | | 1.235,60 € | Allgemeiner Steuerabsetzbetrag | | -887,00 € | Pensionistenabsetzbetrag | | -400,00 € | Tarifsteuer nach Abzug der Absetzbeträge | | -51,40 € | Einkommensteuer gemäß § 33 Abs 8 EStG | (keine erstattungsfähige Negativsteuer) | 0,00 € | anrechenbare Lohnsteuer (Kennzahl 260) | | -51,35 € | festzusetzende Einkommensteuer | (Negativbetrag = Gutschrift) | -51,35 € | Variante mit KESt-Anrechnung | | | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | | | Bezugsauszahlende Stelle: | | | Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter | (stpfl. Bezüge, Kennzahl 245) | 8.931,79 € | Einkünfte aus Kapitalvermögen | (endbesteuerungsfähig) | 532,76 € | Gesamtbetrag der Einkünfte | | 9.464,55 € | Sonderausgaben: | | | Pauschbetrag für (Topf)Sonderausgaben | | -60,00 € | Kirchenbeitrag | | -75,00 € | Einkommen | | 9.329,55 € | Tarifsteuer: | (Einkommens-Teile) | Steuer | 0% für die ersten | 3.640,00 € | 0,00 € | 21% für die weiteren | 3.630,00 € | 762,30 € | 31% für die restlichen | 2.059,55 € | 638,46 € | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge | | 1.400,76 € | Allgemeiner Steuerabsetzbetrag | | | Grundbetrag: | 887,00 € | | Veränd.f.Eink.teile v. 8.866 - 9.811 € (-116 €) | -56,90 € | -830,10 € | Pensionistenabsetzbetrag | | -400,00 € | Tarifsteuer nach Abzug der Absetzbeträge | | 170,66 € | anzurechnende Kapitalertragsteuer | | -133,19 € | anrechenbare Lohnsteuer (Kennzahl 260) | | -51,35 € | festzusetzende Einkommensteuer | (Negativbetrag = Gutschrift) | -13,88 € Für das Jahr 2002 ist daher die Variante mit Endbesteuerungswirkung ohne KESt-Anrechnung günstiger und wird der Berufungsentscheidung zugrundegelegt. Das dabei anzusetzende Einkommen (8.796,79 €) ist durch die (teilweise) Anerkennung der mit dem Vorlageantrag geltend gemachten Kirchenbeiträge als Sonderausgaben niedriger als im angefochtenen Bescheid (8.871,79 €), was bereits eine teilweise Stattgabe der Berufung bedeutet, auch wenn der Abgaben(gutschrifts)betrag sich nicht ändert. Günstigkeitsvergleich für 2003: | Variante mit Endbesteuerungswirkung | | | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | | | Bezugsauszahlende Stelle: | | | Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter | (stpfl. Bezüge, Kennzahl 245) | 8.929,87 € | Gesamtbetrag der Einkünfte | | 8.929,87 € | Sonderausgaben: | | | Pauschbetrag für (Topf)Sonderausgaben | | -60,00 € | Kirchenbeitrag | | -75,00 € | Einkommen | | 8.794,87 € | Tarifsteuer: | (Einkommens-Teile) | Steuer | 0% für die ersten | 3.640,00 € | 0,00 € | 21% für die weiteren | 3.630,00 € | 762,30 € | 31% für die restlichen | 1.524,87 € | 472,71 € | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge | | 1.235,01 € | Allgemeiner Steuerabsetzbetrag | | -887,00 € | Pensionistenabsetzbetrag | | -400,00 € | Tarifsteuer nach Abzug der Absetzbeträge | | -51,99 € | Einkommensteuer gemäß § 33 Abs 8 EStG | (keine erstattungsfähige Negativsteuer) | 0,00 € | anrechenbare Lohnsteuer (Kennzahl 260) | | -18,50 € | festzusetzende Einkommensteuer | (Negativbetrag = Gutschrift) | -18,50 € | Variante mit KESt-Anrechnung | | | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit | | | Bezugsauszahlende Stelle: | | | Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter | (stpfl. Bezüge, Kennzahl 245) | 8.929,87 € | Einkünfte aus Kapitalvermögen | (endbesteuerungsfähig) | 438,52 € | Gesamtbetrag der Einkünfte | | 9.368,39 € | Sonderausgaben: | | | Pauschbetrag für (Topf)Sonderausgaben | | -60,00 € | Kirchenbeitrag | | -75,00 € | Einkommen | | 9.233,39 € | Tarifsteuer: | (Einkommens-Teile) | Steuer | 0% für die ersten | 3.640,00 € | 0,00 € | 21% für die weiteren | 3.630,00 € | 762,30 € | 31% für die restlichen | 1.963,39 € | 608,65 € | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge | | 1.370,95 € | Allgemeiner Steuerabsetzbetrag | | | Grundbetrag: | 887,00 € | | Veränd.f.Eink.teile v. 8.866 - 9.811 € (-116 €) | -45,10 € | -841,90 € | Pensionistenabsetzbetrag | | -400,00 € | Tarifsteuer nach Abzug der Absetzbeträge | | 129,05 € | anzurechnende Kapitalertragsteuer | | -109,63 € | anrechenbare Lohnsteuer (Kennzahl 260) | | -18,50 € | festzusetzende Einkommensteuer | (Negativbetrag = Gutschrift) | 0,92 € Für das Jahr 2003 ist daher die Variante mit Endbesteuerungswirkung ohne KESt-Anrechnung günstiger und wird der Berufungsentscheidung zugrundegelegt. Das dabei anzusetzende Einkommen (8.794,87 €) ist durch die (teilweise) Anerkennung der mit dem Vorlageantrag geltend gemachten Kirchenbeiträge als Sonderausgaben niedriger als im angefochtenen Bescheid (8.869,87 €), was bereits eine teilweise Stattgabe der Berufung bedeutet, auch wenn der Abgaben(gutschrifts)betrag sich nicht ändert. Günstigkeitsvergleich für 2004: | Variante mit Endbesteuerungswirkung | | | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: | | | Bezugsauszahlende Stelle: | | | Pensionsversicherungsanstalt | (stpfl. Bezüge, Kennzahl 245) | 8.853,96 € | Gesamtbetrag der Einkünfte | | 8.853,96 € | Sonderausgaben: | | | Pauschbetrag für (Topf)Sonderausgaben | | -60,00 € | Kirchenbeitrag | | -75,00 € | Einkommen | | 8.718,96 € | Tarifsteuer: | (Einkommens-Teile) | Steuer | 0% für die ersten | 3.640,00 € | 0,00 € | 21% für die weiteren | 3.630,00 € | 762,30 € | 31% für die restlichen | 1.448,96 € | 449,18 € | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge | | 1.211,48 € | Allgemeiner Steuerabsetzbetrag | | -1.264,00 € | Pensionistenabsetzbetrag | | -400,00 € | Tarifsteuer nach Abzug der Absetzbeträge | | -452,52 € | Einkommensteuer gemäß § 33 Abs 8 EStG | (keine erstattungsfähige Negativsteuer) | 0,00 € | anrechenbare Lohnsteuer (Kennzahl 260) | | 0,00 € | festzusetzende Einkommensteuer | | 0,00 € | Variante mit KESt-Anrechnung | | | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: | | | Bezugsauszahlende Stelle: | | | Pensionsversicherungsanstalt | (stpfl. Bezüge, Kennzahl 245) | 8.853,96 € | Einkünfte aus Kapitalvermögen | (endbesteuerungsfähig) | 2.718,20 € | Gesamtbetrag der Einkünfte | | 11.572,16 € | Sonderausgaben: | | | Pauschbetrag für (Topf)Sonderausgaben | | -60,00 € | Kirchenbeitrag | | -75,00 € | Einkommen | | 11.437,16 € | Tarifsteuer: | (Einkommens-Teile) | Steuer | 0% für die ersten | 3.640,00 € | 0,00 € | 21% für die weiteren | 3.630,00 € | 762,30 € | 31% für die restlichen | 4.167,16 € | 1.291,82 € | Tarifsteuer vor Abzug der Absetzbeträge | | 2.054,12 € | Allgemeiner Steuerabsetzbetrag: | | | Grundbetrag | 1.264,00 € | | Veränd.f.Eink.teile v.10.000-15.000 € (-375 €) | -107,79 € | -1.156,21 € | Pensionistenabsetzbetrag | | -400,00 € | Tarifsteuer nach Abzug der Absetzbeträge | | 497,91 € | anzurechnende Kapitalertragsteuer | | -679,54 € | anrechenbare Lohnsteuer (Kennzahl 260) | | 0,00 € | festzusetzende Einkommensteuer | (Negativbetrag = Gutschrift) | -181,63 € Für das Jahr 2004 ist daher die Variante mit KESt-Anrechnung günstiger und wird der Berufungsentscheidung zugrundegelegt. Das dabei anzusetzende Einkommen (11.437,16 €) ist durch die (teilweise) Anerkennung der mit dem Vorlageantrag geltend gemachten Kirchenbeiträge als Sonderausgaben niedriger als im angefochtenen Bescheid (11.512,16 €) und führt im Endergebnis zu einer um 28,87 € höheren Einkommensteuergutschrift für 2004, was eine teilweise Stattgabe der Berufung bedeutet. Ergeht auch an Finanzamt X zu St.Nr. Y Beilage: 4 Berechnungsblätter Wien, am 3. August 2007