UFSW RV/2780-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der B-GmbH. als RNF der A Gesellschaft m.b.H., Adresse, vertreten durch X, vom 10. August und 12. Oktober 1995 gegen die Bescheide des Finanzamtes für Körperschaften vom 13. Juli und 22. September 1995 betreffend Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer 1991 bis 1993 entschieden: Die Berufungen betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer 1991 und 1992 werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Der Berufung betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer 1993 wird teilweise Folge gegeben. Die Bescheide betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer 1993 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Im Zuge der Veranlagungen der A GesmbH für die Jahre 1991 bis 1993 wurden vom Finanzamt der Abzug von Aufwendungen, die mit dem Erwerb von Schachtelbeteiligungen im Zusammenhang standen, unter Hinweis auf § 12 Abs. 2 KStG 1988 und die diesbezügliche Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes versagt. Es handelte sich dabei um folgende Aufwendungen: | 1991 | ATS 1,304.000,- für ein Gesellschafterdarlehen zum Erwerb von 25% der Anteile an der C Ges.m.b.H. | 1992 | ATS 22.400,- Kreditvertragsgebühr im Zusammenhang mit einem Gesellschafterdarlehen zum Erwerb von 17% der Anteile an der D Ges.m.b.H. | 1993 | ATS 20,202.971,- Zinsen im Zusammenhang mit dem Erwerb von weiteren 27% der Anteile an der D Ges.m.b.H. Dagegen erhob die Berufungswerberin Berufung und führte aus, Während sich das Finanzamt auf die ältere Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, Erkenntnis vom 16. Februar 1988, 87/14/0051 beziehe, sei diese durch die jüngere Rechtssprechung bereits überholt. So werde bereits im Erkenntnis vom 10. Dezember 1991, 89/14/0064, die Steuerwirksamkeit einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung bestätigt und habe sich damit ein Wandel in der Rechtsprechung abgezeichnet. Der VwGH führe darin ausdrücklich aus, dass ebenso wie die Veräußerung einer Schachtelbeteiligung als Veräußerung von Vermögenswerten steuerpflichtig wäre, auch eine Wertminderung der Beteiligung als Vermögensminderung steuerlich zu berücksichtigen sei. Beides würde nicht mit der Ertrags-, sondern mit der Vermögenskomponente der Beteiligung zusammenhängen. In dem weiteren Erkenntnis vom 16. November 1993, 13/14/0124 habe der Verwaltungsgerichtshof schließlich ausdrücklich ausgesprochen, dass anschaffungsbedingte Aufwendungen mit der Vermögens- und nicht mit der Ertragskomponente einer Beteiligung zusammenhängen. Zwar sei diese Judikatur zu den außerbetrieblichen Veräußerungsgewinnen des § 30 EStG ergangen, doch habe der Verwaltungsgerichtshof seine geänderte Rechtsprechung ausdrücklich auf die sprachliche Neufassung des § 30 Abs. 4 EStG 1988 gestützt und dadurch die Ermittlung der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften an die Regelung im betrieblichen Bereich angenähert. Daher würden auch im betrieblichen Bereich anschaffungsbedingte Aufwendungen mit der Vermögenskomponente einer Beteiligung zusammenhängen und seien daher auch Darlehensgebühren, die der Finanzierung einer Beteiligung dienen, abzugsfähig. Bestätigt werde diese Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes durch den Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 11. März 1994, B 1297/93. Darin vertrete der VfGH die Meinung, dass dann, wenn der Gesetzgeber den Veräußerungsgewinn besteuere, er aus gleichheitsrechtlichen Gründen verpflichtet sei, auch die aus der Anschaffung des Wirtschaftgutes entstandenen Aufwendungen zum Abzug zuzulassen. Da bei der Veräußerung der Anteile an der C GesmbH ein allfälliger Erlös der Steuerpflicht unterliege, sei es aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, die durch die Anschaffung der Beteiligung bedingten Aufwendungen steuerwirksam abzuziehen. Im Zuge des Berufungsverfahren wurden vom Berufungssenat IIIa der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland hinsichtlich des Jahres 1993 der Nichtabzug der Zinsen zusätzlich auf eine alternative Begründung gestützt, weitere Abänderungen zu Lasten der Berufungswerberin vorgenommen und die Berufung ansonsten als unbegründet abgewiesen Aufgrund einer Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof hob dieser die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion mit Erkenntnis vom 17.10.2001, Zl. 99/13/0112 wegen Unzuständigkeit der belangten Behörde (rechtswidrige Mitwirkung eines Stellvertreters bei der Entscheidung) auf, ohne inhaltlich auf das Beschwerde-vorbringen einzugehen. Mit Verschmelzungsvertrag vom 30. März 2000 wurde die A GesmbH als übertragende Gesellschaft auf die B-GmbH . verschmolzen. Diese ist somit Rechtsnachfolgerin der A GesmbH im gegenständlichen Berufungsverfahren. Im fortgesetzten Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat ist nunmehr ausschließlich die Frage der Zulässigkeit des Abzuges von Aufwendungen, die mit dem Erwerb von Schachtelbeteiligungen im Zusammenhang stehen, strittig. Mit Schreiben vom 26. März 2007 an das Finanzamt Wien 1/23 und 11. April 2007 an die Berufungswerberin wurde von der Abgabenbehörde II Instanz unter Zugrundelegung der aktuellen Rechtssprechung und Lehre zu dieser Rechtsfrage eine Berechnung der sich im gegenständlichen Fall sich daraus ergebenden Körperschaft- und Gewerbesteuer übermittelt. Mit Schreiben vom 2. April 2007 teilte das Finanzamt Wien 1/23 mit, mit der beabsichtigten Vorgangsweise einverstanden zu sein, ebenso teilte die Berufungswerberin mit Schreiben vom 31. Mai 2007 mit, dass ihrerseits hinsichtlich der dargestellten Rechtsansicht und vorgenommenen Berechnungen keine Einwände bestehen. Weiters wurden von der Berufungswerberin die Anträge auf Abhaltung einer mündlichen Verhandlung sowie auf Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat zurückgezogen. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben, soweit sie mit nicht steuerpflichtigen Vermögensvermehrungen und Einnahmen oder mit Kapitalerträgen im Sinne des § 97 des Einkommensteuergesetzes 1988 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht abgezogen werden. Gemäß § 10 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 sind Gewinnanteile jeder Art aufgrund einer Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in Form von Gesellschafts- und Genossenschaftsanteilen von der Körperschaftsteuer befreit. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der zu § 12 Abs. 2 KStG 1988 korrespondierenden Bestimmung des § 17 erster Satz KStG 1966 dürfen Aufwendungen nur insoweit abgezogen werden, als sie mit steuerpflichtigen Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Die Bestimmung des § 17 erster Satz KStG 1966 ist Ausdruck des allgemeinen steuerlichen Rechtsgrundsatzes, wonach der fehlenden Steuerpflicht auf der einen das Abzugsverbot auf der anderen Seite gegenübersteht (vgl. VwGH 16.2.1988, Zl. 87/14/0051). Ein unmittelbarer wirtschaftlicher, nach objektiven Gesichtspunkten abzugrenzender Zusammenhang besteht zwischen gemäß § 10 KStG steuerfreien Gewinnanteilen aus Schachtelbeteiligungen und den Zinsen, die für eine zum Erwerb der Schachtelbeteiligung eingegangene Schuld zu entrichten sind. Zinsen, welche den Bezug von Schachteldividenden ermöglichen, stehen mit keinen anderen Einnahmen in einem engeren Zusammenhang als mit den Schachtelgewinnen (vgl. VwGH 8.6.1988, Zl. 87/13/0068; 20.9.1989, 88/13/0072; 10.12.1991, Zl. 89/14/0064; 10.10.1996, Zl. 94/15/0187). Der objektive Zusammenhang zwischen Schachtelgewinnen und Zinsen, die auf Grund der Fremdfinanzierung des Erwerbes der Schachtelbeteiligung anfallen, geht auch nicht verloren, wenn in einem Veranlagungszeitraum neben den Schuldzinsen keine Schachtelgewinne anfallen. Dabei kommt es nur auf einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang an. Auf die allfällige Absicht der Obergesellschaft, die Beteiligung unter Vermeidung von Schachtelgewinnen zu veräußern, kommt es dabei nicht an (vgl. VwGH 10.10.1996, Zl. 94/15/0187). Die für den Geltungsbereich des Körperschaftsteuergesetzes 1966 geäußerte Rechtsauffassung hält der Verwaltungsgerichtshof im zeitlichen Geltungsbereich des Körperschaftsteuergesetzes 1988 aufrecht (vgl. VwGH 20.11.1996, Zl. 96/15/0188). Eine andere Betrachtung ist geboten, wenn der wirtschaftliche Vorteil, der aus dem Erwerb einer Beteiligung gezogen werden kann, ausschließlich in einem (körperschaftsteuerpflichtigen) Veräußerungsgewinn und nicht in einem (körperschaftsteuerfreien) Beteiligungsertrag im Sinne des § 10 KStG bestehen kann. In diesem Fall ist es aus Sicht des Gleichheitssatzes geboten, § 12 Abs. 2 KStG 1988 so zu verstehen, dass zwischen Aufwendungen zur Fremdfinanzierung dieses Beteiligungserwerbes und dem Veräußerungserlös ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Denn es wäre durch nichts zu rechtfertigen, dass ein Veräußerer, der das Wirtschaftsgut Beteiligung mit Fremdkapital angeschafft hat, ebenso besteuert wird, wie ein Veräußerer, der dazu eigenes Vermögen verwenden konnte (vgl. VfGH 11.3.1994, B 1297/93; 7.3.1997, B 2370/94; 25.6.1998, B 125/97). In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass erst im Zeitpunkt der Veräußerung definitiv feststeht, ob neben den laufenden Beteiligungserträgen ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn aus der Wertsteigerung der Beteiligung erzielt wird. Für den Fall, dass steuerfreie Beteiligungserträge neben einem steuerpflichtigen Veräußerungserlös erzielt werden, hat der Verfassungsgerichtshof eine Aufteilung der Fremdkapitalzinsen auf allfällige Beteiligungserträge und den Veräußerungserlös für sachgerecht angesehen und ausgesprochen, dass für den Fall eines Veräußerungsgewinnes der Grundsatz der periodenrichtigen Zuordnung der Zinsen nicht in Betracht kommt (vgl. VfGH 27.9.2000, Zl. B 2031/98). In den Jahren des Haltens der Beteiligung ist das in § 12 Abs. 2 KStG 1988 normierte Abzugsverbot weiterhin zu beachten (vgl. VwGH 20.11.1996, Zl. 96/15/0188). Diese Auffassung vertreten auch die KStR (Rz 1212) sowie Teile der Literatur (Lang, SWK 2002, S 235). Demnach sind vom Veräußerungsgewinn jene Aufwendungen (Zinsen) abzuziehen, die den Gesamtbetrag der steuerfreien Beteiligungserträge übersteigen. Für die einzelnen Beteiligungen stellt sich demnach die Sachlage wie folgt dar (Beträge in ATS): | 17% Anteil an D Ges.m.b.H | Jahr | | Aufwand | steuerfreier Ertrag | steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn | 1989 | Erwerb des Anteiles Nominale 1,377.000 | | - | - | | 0,8% Kreditgebühr | 2,784.000,- | | | 1990 | - | - | 3,187.500,- | - | 1991 | - | - | 4,420.000,- | - | 1992 | 0,8% Kreditgebühr | 22.400,- | 5,100.000,- | - | 1993 | Veräußerung der Bet. zum Kurs 294,6914: | - | 5,610.000,- | 45.799.653,41 | BW | 359.990.404,39 | VKP | 405.790.057,80 | | | 2,806.400 | 18,317.500 | 45.799.653,41 | 1992 ist kein Aufwand zu berücksichtigen. Da die steuerfreien Beteiligungserträge die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung übersteigen ist auch kein Aufwand im Jahr der Veräußerung 1993 zu berücksichtigen. | | | | | 45.799.653,41 | 27% Anteil an D Ges.m.b.H | Jahr | | Aufwand | steuerfreier Ertrag | steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn/verlust | 1993 | Erwerb des Anteiles Nominale 2,187.000 | - | - | - | | Zinsenaufwand | 20,202.971,- | | - | 1993 | Veräußerung der Bet. zum Kurs 294,6914: | - | | -16.189.198,20 | BW | 660,679.290,00 | VKP | 405.790.057,80 | | | 20,202.971,- | | -16.189.198,20 | Da keine steuerfreien Beteiligungserträge vorliegen sind die Zinsen für den Erwerb im Jahr der Veräußerung (1993) voll zu berücksichtigen. | | | 20,202.971,- | | -36.392.169,20 | 14,81% Anteil an D Ges.m.b.H | Jahr | | Aufwand | steuerfreier Ertrag | steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn/verlust | 1993 | Erwerb des Anteiles Nominale 1,200.000 | - | - | - | | Zinsenaufwand | 2,794.629,- | | - | Da die Beteiligung nicht veräußert wurde, sind Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung im Jahr 1993 nicht abzugsfähig | 25% Anteil an C GmbH | Jahr | | Aufwand | steuerfreier Ertrag | steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn | 1991 | Erwerb des Anteiles Nominale 30,000.000 | | - | - | | 0,8% Kreditgebühr | 1,304.000,-- | | | 1992 | - | - | 1,200.000,- | - | 1993 | - | - | 1,800.000,- | - | Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung sind im Jahr 1991 nicht abzugsfähig. | 100% Anteil an E-GmbH | Jahr | | Aufwand | steuerfreier Ertrag | steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn | 1991 | Erwerb der Gesellschaft Nominale 500.000,- | | - | - | 1992 | - | - | - | - | 1993 | - | - | 3,900.000,- | - | im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung wurden keine Aufwendungen abgezogen Aufgrund dieser Darstellungen sind die Berufungen betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für die Jahre 1991 und 1992 abzuweisen. Hinsichtlich des Jahres 1993 ist der Berufung teilweise wie folgt stattzugeben: | Gewinn lt. Bilanz | | 10.256.981 | Gewerbesteuerrückstellung | | -233.969 | Gewinn neu | | | 10.023.013 | 629 | | | 225.465 | 630 | | | 2.794.629 | 631 | | | -11.310.000 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 1.733.107 Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 2 Berechnungsblätter Wien, am 11. Juni 2007