UFSS RV/0011-S/06

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des G.P., vom 8. April 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes Salzburg-Stadt vom 10. März 2004 betreffend Einkommensteuer 2002 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Strittig ist die Nichtanerkennung der Versicherungssteuer und der Inkassogebühren im Zusammenhang mit einer fremdfinanzierten Rentenversicherung als Werbungskosten bei den im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2002 erklärten Sonstigen Einkünften. Über die Berufung wurde erwogen:   Gemäß § 16 Abs 1 EStG 1988 sind Werbungskosten Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im Folgenden ausdrücklich zugelassen ist (1. und 2. Satz). Gemäß § 16 Abs 1 Z 2 EStG 1988 sind Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit sie sich auf Wirtschaftsgüter beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmenerzielung dienen, auch Werbungskosten. § 16 Abs 1 Z 2 EStG 1988 erfasst nur solche Abgaben, die nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes zählen, weil Anschaffungs- und Herstellungskosten durch § 16 Abs 1 Z 8 EStG erfasst sind (vgl. Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 16 Abs 1 Z 2 EStG 1988 Tz 2). Zu den Anschaffungskosten zählen jene Kosten, die aufgewendet werden, um ein Wirtschaftsgut in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, Wien 1993, § 6 Tz 52). Strittig ist, ob die Versicherungssteuer als Werbungskosten abzugsfähig ist (Bw.) oder lediglich einen Teil der Prämie darstellt (FA). Dem Bw. ist darin beizupflichten, wenn er die Versicherungssteuer als Abgabe im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 bezeichnet, da unter diese Bestimmung sämtliche Abgaben im Sinne des Finanz-Verfassungsgesetzes zu subsumieren sind (Doralt, Einkommensteuergesetz, Band I, 4. Auflage, Wien 1999, § 16 Tz 65) und diese Steuer eine Geldleistung, die von einer Gebietskörperschaft kraft erzwingbaren öffentlich-rechtlichen Anspruches von physischen und juristischen Personen erhoben wird, darstellt. Wie eingangs dargelegt ist ein unmittelbarer Abzug als Werbungskosten nur dann möglich, wenn die betreffenden Abgaben nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsgutes gehören (wie bspw. Grunderwerbsteuer, Börsenumsatzsteuer). Gehören jedoch Abgaben zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes, können diese - abhängig davon, ob es sich um ein abnutzbares oder nicht abnutzbares Wirtschaftsgut handelt - nur "mittelbar" im Wege der Absetzung für Abnutzung gemäß § 16 Abs 1 Z 8 EStG 1988 in Abzug gebracht werden. Zu den Anschaffungskosten zählen jene Kosten, die aufgewendet werden, um ein Wirtschaftsgut in die eigene wirtschaftliche Verfügungsmacht zu überführen (Qunatschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, EStG 1988, § 6 Tz 52). Neben dem Kaufpreis gehören hiezu vor allem die Anschaffungsnebenkosten, das sind sonstige durch den Erwerbsvorgang unmittelbar verursachte - lediglich nur einmal anfallende - Aufwendungen wie Kosten der Vertragserrichtung, auf Grund des Rechtsgeschäftes zu entrichtende Abgaben und Honorare zB Grunderwerbsteuer, vom Gesellschafter zu zahlende Kapitalverkehrssteuer, Normverbrauchsabgabe, Zölle etc. (vgl. Quantschnigg/Schuch, a.a.O., § 6 Tz 53). Aus folgenden Gründen vertritt der UFS die Ansicht, dass es sich bei der Versicherungssteuer um eine solche Abgabe handelt, die auf Grund eines Rechtsgeschäftes (Versicherungsgeschäftes) einmalig zu entrichten ist: Gemäß § 1 Versicherungssteuergesetz (VersStG), BGBl. Nr. 133/1953, idF BGBl. Nr. 13/1993 unterliegt der Steuer die Zahlung des Versicherungsentgeltes auf Grund eines durch Vertrag oder auf sonstige Weise entstandenen Versicherungsverhältnisses. Gemäß § 3 VersStG ist Versicherungsentgelt im Sinne dieses Gesetzes jede Leistung, die für die Begründung und zur Durchführung des Versicherungsverhältnisses an den Versicherer zu bewirken ist (Beispiele: Prämien, Beiträge, Vorbeiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Umlagen, außerdem Eintrittsgelder, Kosten für die Ausfertigung des Versicherungsscheines und sonstige Nebenkosten). Gemäß § 7 VersStG ist Steuerschuldner der Versicherungsnehmer. Für die Steuer haftet der Versicherer. Er hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten (1. bis 3. Satz). Im gegenständlichen Fall wurde die Versicherungssteuer durch die Zahlung einer Prämie auf Grund eines Rentenversicherungsvertrages bewirkt. Durch die Hingabe des Versicherungsentgeltes, die die Versicherungssteuerpflicht auslöste, wurde ein Rentenstammrecht erworben. Bei der Versicherungssteuer handelt es sich folglich eindeutig um eine auf Grund des Versicherungsvertrages zu entrichtende Abgabe und laut obiger Definition um Anschaffungsnebenkosten im Zusammenhang mit der Erlangung des Rentenstammrechtes, wobei unbestritten ist, dass dieses Rentenstammrecht ein unkörperliches Wirtschaftsgut darstellt. Die in Rede stehende Prämie gilt folglich als Zahlung auf das Kapital, aus dem heraus der Bw. seine monatliche Rente bezieht. Da die Versicherungssteuer als Bestandteil der Prämie das steuerliche Schicksal der Prämie teilt, ist diese im Jahr der Entrichtung auch nicht abzugsfähig. Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut können gemäß § 16 Abs 1 Z 8 EStG 1988 nur im Wege der Absetzung für Abnutzung im Sinne des § 7 EStG 1988 als Werbungskosten in Abzug gebracht werden. Gemäß der zitierten Gesetzesbestimmung sind bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt (abnutzbares Anlagevermögen), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichmäßig verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzusetzen. Voraussetzung dafür, die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes im Wege der Absetzung für Abnutzung als Werbungskosten absetzen zu können, ist dessen Abnutzbarkeit. Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung stellt ein Rentenstammrecht jedoch ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar und ist deshalb schon aus seinem Wesen heraus einer Absetzung für Abnutzung nicht zugänglich (vgl. Stoll, a.a.O., Tz 1103, 1108, und die dort zitierte Judikatur und Literatur). Der Berufungsfall gleicht in seinem rechtserheblichen Sachverhalt und der zu prüfenden Rechtsfrage jenem Fall, den der Verwaltungsgerichtshof mit seinem Erkenntnis vom 21. April 2005, 2004/15/0155 (bzw. Erkenntnis vom 19. Mai 2005, 2004/15/0145-7) entschieden hat. Es darf auszugsweise auf die Entscheidungsgründe verwiesen werden: "Gemäß § 29 Z 1 EStG gehören wiederkehrende Bezüge zu den sonstigen Einkünften. § 29 Z 1 in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung BGBl. I 106/1999 normiert: Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (§ 16 Abs. 2 und 4 des Bewertungsgesetzes 1955) übersteigt; der kapitalisierte Wert ist auf den Zeitpunkt des Beginns der Leistung der wiederkehrenden Bezüge zu ermitteln. § 29 Z 1 in der ab der Veranlagung 2004 anzuwendenden Fassung BGBl. I 71/2003 normiert: Werden die wiederkehrenden Bezüge als angemessene Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern geleistet, gilt folgendes: Die wiederkehrenden Bezüge sowie gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sind nur insoweit steuerpflichtig, als die Summe der vereinnahmten Beträge (Renten, dauernde Lasten, gänzliche oder teilweise Abfindungen derselben sowie allfällige Einmalzahlungen) den Wert der Gegenleistung übersteigt. Besteht die Gegenleistung nicht in Geld, ist als Gegenwert der kapitalisierte Wert der wiederkehrenden Bezüge (§§ 15 und 16 des Bewertungsgesetzes) zuzüglich allfälliger Einmalzahlungen anzusetzen. Gemäß § 7 Abs 1 VersStG, BGBl. 133/1953, ist Steuerschuldner der Versicherungssteuer der Versicherungsnehmer. Für die Steuer haftet der Versicherer. Er hat die Steuer für Rechnung des Versicherungsnehmers zu entrichten. § 7 Abs. 4 Versicherungssteuergesetz lautet: Im Verhältnis zwischen dem Versicherer und dem Versicherungsnehmer gilt die Steuer als Teil des Versicherungsentgeltes, insbesondere soweit es sich um dessen Einzahlung und Geltendmachung im Rechtsweg handelt. Zahlungen des Versicherungsnehmers auf das Versicherungsentgelt gelten als verhältnismäßig auf die Steuer und die dem Versicherer sonst zustehenden Forderungen (§ 3 Abs. 1) geleistet. Eine Gegenleistungsrente liegt vor, wenn der Wert der Rente eine angemessene Gegenleistung für das übertragene Wirtschaftsgut darstellt. Renten, die auf Grund eines privatrechtlichen Versicherungsvertrages gezahlt werden, sind wiederkehrende Bezüge nach § 29 Z 1 EStG (Gegenleistungsrenten), die als Gegenleistung für die Übertragung von Geld geleistet werden. Werden im Bereich des Privatvermögens Wirtschaftsgüter gegen Leibrente übertragen, so tritt eine Steuerpflicht der zufließenden Renten gemäß § 29 Z 1 EStG nicht sofort ein, sondern erst dann, wenn die Summe der zufließenden Rentenbeträge den kapitalisierten Wert der Rentenverpflichtung (bzw. nach § 29 Z 1 EStG in der ab 2004 geltenden Fassung: den Wert der Geldzahlung) übersteigt. Da die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes des Privatvermögens grundsätzlich nicht einkommensteuerbar ist, wenn der Kaufpreis in einem festen Betrag oder in Raten zu entrichten ist, darf von Verfassungs wegen (Art. 7 Abs. 1 B-VG) eine Besteuerung der als Rente vereinbarten Gegenleistung nur insoweit erfolgen, als die Rente zu einem Vermögenszuwachs führt (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 9. Oktober 2002, G 112/02). Es dürfen daher nur die den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Übertragung übersteigenden Bezüge steuerpflichtig sein. Nach der Rechtsprechung des Verfassungsgerichthofes darf der Gesetzgeber dabei den Wert des übertragenen Wirtschaftsgutes auch mit dem Barwert der Rente festlegen; wenn er die Steuerpflicht nur insoweit vorsieht, als der Betrag der zufließenden Rente den Barwert der Rentenverpflichtung übersteigt, wird damit bei einer Durchschnittsbetrachtung gesichert, dass die zufließenden Renten solange nicht besteuert werden, als es sich um die bloße Umschichtung von Vermögen und nicht um eine Einkommenserzielung handelt (vgl. das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 31. Jänner 1980, B 213/77, VfSlg. 8727/1980). Festzuhalten ist somit, dass § 29 Z 1 EStG nicht die Vermögensumschichtung, sondern den Vermögenszuwachs besteuert. Bei einem Rentengeschäft tritt an die Stelle des hingegebenen Wirtschaftsgutes in einer Art Tausch ein Rentenstammrecht. Bei Anwendung des § 29 Z 1 EStG ist zu prüfen, was der Steuerpflichtige hingibt, um dieses Rentenstammrecht zu erhalten. Das in diesem Sinn Hingegebene ist Bestandteil des steuerneutralen Tausches. Im gegenständlichen Fall hat der Bf auf Grund des Rentenversicherungsvertrages eine einmalige Prämie ("einschließlich allfälliger Gebühren und öffentliche Abgaben") geleistet. Im Hinblick auf § 7 Abs. 4 VersStG ist es nicht als rechtswidrig zu erkennen, wenn die Behörde I. Instanz davon ausgegangen ist, dass der gesamte Betrag, also auch eine darin enthaltene Versicherungssteuer, aufzuwenden war, um das Rentenstammrecht zu erhalten, und solcherart in den steuerneutralen Tausch Eingang gefunden hat. Nicht entscheidend ist im gegenständlichen Fall, dass das VersStG die Steuerschuldnerschaft des Versicherungsnehmers normiert. Der Steuerschuldner hat die Versicherungssteuer nur ausnahmsweise, nämlich im Fall des § 7 Abs. 3 VersStG (wenn der Versicherer weder einen Wohnsitz bzw Sitz noch einen Bevollmächtigten zur Entgegennahme des Versicherungsentgeltes in einem Vertragsstaat des EWR hat) zu entrichten (vgl § 8 Abs. 3 VersStG). Im Übrigen trifft die Entrichtungspflicht den Versicherer. Zudem macht es, wie der Verfassungsgerichtshof im Erkenntnis vom 3. März 2003, B 772/02, zur Wiener Ankündigungsabgabe zum Ausdruck gebracht hat, wirtschaftlich weitgehend keinen Unterschied, ob der Gesetzgeber regelt, dass der Unternehmer formal Steuerschuldner (und Entrichtungspflichtiger) einer Abgabe ist, deren Überwälzung auf seine Kunden (Steuerträger) vom Gesetzgeber vorgesehen ist, oder ob dem Unternehmer bloß die Abgabenhaftung und die Entrichtungspflicht zukommt, während die Steuerschuldnerschaft dem Abgabenträger zugewiesen wird. Grundsätzlich ist davon auszugehen, dass der Wert des Rentenstammrechtes, das mit der Prämienzahlung (inklusive Versicherungssteuer) erworben wird, nicht hinter dem Wert der Prämienzahlung zurückbleibt; ansonsten würde ein wirtschaftlich denkender Investor eine Alternativveranlagung wählen. Es unterliegt aber ohnedies jeder Erwerb eines Rentenrechts aufgrund eines Versicherungsverhältnisses der Versicherungssteuer (§ 1 Abs 1 VersStG); die Verwertung des Rentenstammrechts am Markt, etwa im Wege der Abtretung, löst hingegen keine weitere Versicherungssteuer aus. Nach § 29 Z 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ist der Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes nur in einer pauschalen Form (im Wege des Barwertes des Rentenstammrechtes) zu berechnen, sodass nur bei einer Durchschnittsbetrachtung gesichert ist, dass bloß Vermögensmehrungen der Besteuerung unterzogen werden. Ergänzend sei aber bemerkt, dass für den hier zugrundeliegenden Rentenversicherungsvertrag die Steuerpflicht keinesfalls vor dem Jahre 2004 eintritt. Nach der ab 2004 geltenden Rechtslage ist aber die Steuerpflicht nach § 29 Z 1 EStG ohnedies erst gegeben, wenn die Summe der vereinnahmten Renten den Betrag der in Geld hingegebenen Leistungen übersteigt. Die in Geld hingegebenen Leistungen sind die Prämien einschließlich der Versicherungssteuer (vgl. Doralt, EStG8 § 29 Tz 21)." Zusammenfassend kann daher unter Berücksichtigung der obigen Ausführungen festgestellt werden, dass die Versicherungssteuer als Bestandteil der Anschaffungskosten eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsgutes nicht zu Werbungskosten im Sinne des § 16 Abs 1 Z 8 EStG in Verbindung mit § 7 EStG führen kann. Hinsichtlich der als Werbungskosten geltend gemachten Inkassogebühren darf ebenfalls auf die vorangehenden Ausführungen verwiesen werden. Es handelt sich somit um aufgrund des Versicherungsvertrages zu entrichtende Gebühren und sohin um Anschaffungsnebenkosten, nämlich sonstige durch den Erwerbsvorgang (Erlangung des Rentenstammrechtres) unmittelbar verursachte - lediglich nur einmal anfallende - Aufwendungen. Die Berufung war als unbegründet abzuweisen. Salzburg, am 3. April 2007