UFSL RV/2076-L/02

  Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw in V, vertreten durch die KPMG Alpen-Treuhand GmbH in L, vom 2. April 2001 gegen den Bescheid des Finanzamtes Urfahr vom 20. März 2001 betreffend Börsenumsatzsteuer entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Mit Schreiben vom 1. Februar 1999 teilte die vertretende Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft (Vertreter) mit, dass namens und auftrags von Bw (Berufungswerber) sowie der Firma HC Aktien der in Kanada ansässigen N Limited veräußert worden seien. Der Kaufpreis für 100% der Aktien betrage 9,060.000,00 Kanadische Dollar, wobei 70% auf die vom Berufungswerber persönlich gehaltenen Aktien und 30% auf die von der HC gehaltenen Aktien entfielen. In Kopie wurden beigelegt der in englischer Sprache abgefasste Kaufvertrag (purchase agreement) sowie Beweisurkunden über den Besitz der Anteile (share certificates), in welchen u.a. folgendes vermerkt ist: restrictions on transfer.There are restrictions on the right to transfer the shares represented by this Certificate Aufgrund einer telefonischen Anfrage des Finanzamtes teilten die Vertreter im Schreiben vom 21. Februar 1999 mit, dass sie versucht hätten, Informationen über die Unterschiede der in Kanada üblichen Rechtsformen für Körperschaften zu erhalten. Aus der KPMG-Broschüre Investment in Canada über kanadische Gesellschaftsformen sei eine Abgrenzung zwischen einer Aktiengesellschaft und einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung nicht möglich. Mit der Veräußerung sei eine kanadische Rechtsanwaltskanzlei beauftragt worden und die mit den Certificates verbundenen Rechte seien durch einfaches Indossament übertragen worden. Es sei lediglich ein Kaufvertrag abgeschlossen worden, weil die Beiziehung eines Notars für die Übertragung nicht erforderlich war. Nach ihrer Ansicht sei die kanadische Rechtsform eher einer österreichischen Aktiengesellschaft als einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung vergleichbar. Mit Bescheid vom 20. März 2001 setzte das Finanzamt Linz-Urfahr für die Übertragung von Aktien an einer kanadischen Gesellschaft an die M LTD Börsenumsatzsteuer in Höhe von S 599.716.- (entspricht € 43.583,06) fest. Die Bemessungsgrundlage wurde in Höhe von S 47.977.230,00 festgestellt und die Ermäßigung nach § 34 Abs. 1 KVG gewährt (Ermäßigung der Steuer auf die Hälfte bei Auslandsgeschäften). In der Begründung wurde ausgeführt: Laut vorgelegtem Vertragsdokument unterliegt der Handel der Shares Beschränkungen (restrictions on transfer). Dies kennzeichnet Gesellschaftsanteile einer "private company", die als einer österreichischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung vergleichbar zu behandeln ist (vgl. auch Klassifizierung der Justiz im Firmenbuch). Gegen diesen Bescheid erhoben die Vertreter fristgerecht Berufung und beantragten, die Börsenumsatzsteuer mit S 35.983.- festzusetzen. Sie wandten sich gegen die Begründung im angefochtenen Bescheid, wonach der Handel der Shares Beschränkungen (restrictions on transfer) unterliege und diese Beschränkungen eine "private company" kennzeichnen sollen, die als einer österreichischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung vergleichbar zu behandeln sei. Es werde in der Bescheidbegründung nicht ausgeführt, um welche Beschränkung es sich handle. Insbesondere gehe aus dem vorgelegten Vertragsdokument nicht hervor, dass die Übertragung der Anteile eines Notars bedürfe. Dies sei aber typisches Charakteristikum einer österreichischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Im Gegensatz dazu erfolge die Übertragung bei Anteilen an einer österreichischen Aktiengesellschaft nach allgemeinen wertpapierrechtlichen Grundsätzen, nämlich Indossament, Zession (iVm der Übertragung der Urkunde) oder Gesamtrechtsnachfolge. Im gegenständlichen Fall sei die Übertragung nach allgemeinen wertpapierrechtlichen Grundsätzen, nämlich durch einfaches Indossament erfolgt. Der Steuersatz müsse daher gemäß § 22 Abs.1 KVG mit 15 Groschen für jede angefangenen 100 Schilling vom vereinbarten Preis festgesetzt werden. Das Finanzamt legte die Berufung am 31. Oktober 2002 der Finanzlandesdirektion für Oberösterreich vor. Da die Berufung zum 1. Jänner 2003 noch unerledigt war, ging die Zuständigkeit zur Entscheidung nach § 260 BAO in Verbindung mit § 323 Abs.10 BAO (in der Fassung nach dem AbgRmRefG BGBl I 2002/97) auf den Unabhängigen Finanzsenat über. Der zuständige Referent des Unabhängigen Finanzsenates übermittelte der Berufungswerberin das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. April 2006, Zl. 2003/16/0110, und forderte sie auf, Stellung zu nehmen. Mit diesem Erkenntnis hatte der Gerichtshof entschieden, dass es sich bei einer private company limited by shares nach irischem Recht um eine Gesellschaft handelt, bei welcher die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist und deren Geschäftsanteile vom Handel auf dem öffentlichen Kapitalmarkt ausgeschlossen sind. Aus diesen Gründen handle es sich um eine der österreichischen GmbH vergleichbare Gesellschaft. In der Stellungnahme vom 21. Dezember 2006 wurde ausgeführt, dass die auf das Gesellschaftsvermögen beschränkte Haftung auch bei einer Aktiengesellschaft gegeben sei, wodurch der wesentliche Unterschied im Ausschluss des Handels mit Geschäftsanteilen auf dem Kapitalmarkt sei. Der Handel am öffentlichen Kapitalmarkt sei allerdings an weitere Voraussetzungen geknüpft (Börsegesetz etc). Ein Großteil der österreichischen Aktiengesellschaften werde nicht öffentlich gehandelt. Der VwGH führe sogar explizit aus, dass über die Geschäftsanteile einer GmbH - anders als bei der AG - keine negoziablen Wertpapiere ausgegeben werden. Durch den Notariatszwang würde die Übertragung der GmbH-Geschäftsanteile sogar erschwert. Im gegenständlichen Fall sei die Übertragung der Anteile eben nach allgemeinen wertpapierrechtlichen Grundsätzen, nämlich durch einfaches Indossament erfolgt. Daher sei nach ihrer Ansicht das wesentlichste Element einer österreichischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung, nämlich die Erschwernis der Übertragung von Geschäftsanteilen durch den Zwang zur Beiziehung eines Notars bzw. der Ausschluss des Handels auf dem öffentlichen Kapitalmarkt, nicht gegeben. Die Anteile an der N Ltd. würden daher vergleichbar mit einer österreichischen (nicht öffentlichen) Aktiengesellschaft gehandelt. Das vorliegende VwGH-Erkenntnis beziehe sich auf eine private company nach irischem Recht. Aus dieser VwGH-Entscheidung könne nicht geschlossen werden, dass die Ausführungen zum irischem Recht generell auf den angelsächsichen Raum bzw auf eine private company nach kanadischem Recht angewendet werden können. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 38 Abs. 3 a Kapitalverkehrsteuergesetz (KVG) trat Teil III (Börsenumsatzsteuer) mit Ablauf des 30. September 2000 außer Kraft. Seine Vorschriften sind letztmalig auf Anschaffungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Steuerschuld - wie auch im Berufungsfall - vor dem 1. Oktober 2000 entstand. Nach § 17 Abs.1 KVG unterliegt der Börsenumsatzsteuer der Abschluss von Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere, wenn die Geschäfte im Inland oder unter Beteiligung wenigstens eines Inländers im Ausland abgeschlossen werden. Nach § 19 Abs. KVG gelten als Wertpapiere Schuldverschreibung und Dividendenwerte. Nach Abs. 2 dieser Gestzesstelle gelten als Dividendenwerte Aktien, Kuxe und andere Anteile an inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaft, Zertifikate über Shares, Aktienanteile, Genussscheine. In § 22 Abs.1 KVG ist der Steuersatz geregelt, wobei grundsätzlich zwischen Händlergeschäften und - im Berufungsfall in Betracht kommend - übrigen Geschäften unterschieden wird. Nach § 22 Abs. 1 Z 4 KVG beträgt die Steuer für jede angefangenen 100 Schilling bei Dividendenwerten mit Ausnahme von Vorzugsaktien der Deutschen Reichsbahn-Gesellschaft und von Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung für die übrigen Geschäfte 15 Groschen Nach § 22 Abs. 1 Z 5 idF BGBl. Nr. 629/1994 beträgt die Steuer bei Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung 250 Groschen. Nach § 34 Abs. 1 ermäßigt sich die Steuer bei Anschaffungsgeschäften, die im Ausland abgeschlossen werden, auf die Hälfte, wenn nur der eine Vertragsteil Inländer ist. Unbestritten ist, dass das berufungsgegenständliche Anschaffungsgeschäft (Veräußerung von Anteilen an der in Kanada ansässigen N Limited) in Österreich börsenumsatzsteuerpflichtig ist, wobei nach § 34 Abs. 1 KVG die Steuer auf die Hälfte zu ermäßigen ist. Strittig ist ausschließlich die Frage, ob für die Anteilsabtretung an der kanadischen Gesellschaft der Steuersatz nach § 22 Abs.1 Z. 4 KVG (15 Groschen für jede angefangenen 100 Schilling für Dividendenwerte) oder nach Z. 5 (250 Groschen für jede angefangenen 100 Schilling für GmbH-Anteile) anzuwenden ist. Hinsichtlich des Steuersatzes ist von einer Gleichstellung inländischer und ausländischer Gesellschaften mit beschränkter Haftung auszugehen (s. VwGH vom 27. April 2006, Zl. 2003/16/0110). Auf Grund der unterschiedlichen Ausgestaltung der nationalen Rechtsordnungen und Rechtssysteme kann von vornherein nicht davon ausgegangen werden, dass ausländische Gesellschaftsformen bestehen, deren Regelung in jeder Einzelheit mit jener der GmbH übereinstimmen. Zur Anwendbarkeit der Bestimmung des § 22 Abs. 1 Z 5 KVG genügt es daher, wenn eine ausländische Gesellschaft im Wesentlichen einer GmbH entspricht, wenn sie also eine Kapitalgesellschaft ist, die begrifflich die wesentlichen Merkmale einer GmbH nach GmbHG aufweist. Somit ist unter dem in § 22 Abs. 1 Z 5 KVG gebrauchten Begriff der Gesellschaft mit beschränkter Haftung jedwede Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit zu verstehen, deren Stammkapital in Geschäftsanteile mit Stammeinlagen zerlegt ist und für deren Verbindlichkeiten nicht die Gesellschafter haften, unabhängig davon, ob die Gesellschaft in ein inländisches Firmenbuch eingetragen ist oder nicht und unabhängig davon, wo sich der Sitz der Gesellschaft befindet (s. VwGH vom 27. April 2006, Zl. 2003/16/0110 unter Bezug auf das zu § 33 TP 21 Abs. 1 Z 2 GebG idF vor der Novelle BGBl. Nr. 629/1994 ergangene Erkenntnis vom 24. März 1994, 94/16/0026). Über die Geschäftsanteile einer GmbH können überdies - anders als bei der Aktiengesellschaft - keine negoziablen Wertpapiere ausgegeben werden. Sie ist keine börsefähige Publikumsgesellschaft. Durch den Notariatszwang wird die Übertragung der GmbH-Geschäftsanteile sogar erschwert (vgl. Kastner-Doralt-Nowotny, Grundriss des Gesellschaftsrechts 5. Aufl., 339). Der Broschüre der Bundesagentur für Außenwirtschaft in Köln ist folgende Basisinformation des kanadischen Rechts zu Kapitalgesellschaften (Corporation) zu entnehmen: Die Corporation ist eine Kapitalgesellschaft, die in unterschiedlichen Varianten auf Bundes- oder Provinzebene gegründet werden kann (private corporation, public corporation).... Die Unterscheidung zwischen der private und der public corporation ist im wesentlichen im Hinblick auf die Börsenotierung und die Anzahl möglicher Gesellschafter relevant. Die private corporation ist nicht an der Börse notiert und die Zahl der Gesellschafter ist auf maximal 35 bzw. 50 beschränkt. Kennzeichen der public corporation ist demgegenüber eine große, unbegrenzte Anzahl von Gesellschaftern und die Börsenotierung. Vergleicht man nun die corporation nachkanadischen Recht mit der im zitieren VwGH-Erkenntnis beschriebenen company nach irischem Recht so fallen folgende Gemeinsamkeiten auf: es handelt sich um Gesellschaften, bei denen die Haftungsbeschränkung - wie auch bei den kontinentaleuropäischen Kapitalgesellschaften - auf einem festen, in Anteile zerlegten Gesellschaftskapital beruht. Diese Gesellschaften können in der Form einer public company oder einer private company in Erscheinung treten. Damit eine Gesellschaft den Status einer private company erhält, muss bereits im Gesellschaftsvertrag die Anzahl der Gesellschafter (nach kanadischen Recht mit 35 bzw. 50, nach irischem Recht mit 50) sowie die Übertragung der Gesellschaftsanteile beschränkt werden. Im berufungsgegenständlichen Fall ergibt sich die Beschränkung der Übertragung der Gesellschaftsanteile aus den Beweisurkunden über den Besitz der Anteile (share certificates), in welchen vermerkt ist: restrictions on transfer. There are restrictions on the right to transfer the shares represented by this Certificate. Dieser Vermerk deutet darauf hin, dass die Übertragung der Anteile (shares) an der N Limited nicht nach allgemeinen wertpapierrechtlichen Grundsätzen und durch einfaches Indossament erfolgte (wie der Berufungswerber behauptet), sondern dass die Übertragung der Anteile ähnlich wie bei einer private company nach irischem Recht beschränkt war. Der Berufungswerber hat diesbezüglich keine wesentlichen Unterschiede zum irischem Recht behauptet, sondern bringt lediglich vor, dass die Ausführungen zum irischem Recht nicht generell auf den angelsächsichen Raum bzw auf eine private company nach kanadischem Recht angewendet werden können. Im VwGH-Erkenntnis vom 27. April 2006, Zl. 2003/16/0110, wird diese Beschränkung der Anteilsübertragung wie folgt beschrieben: Die Anteile (shares) an einer private company können in der Regel nicht in Form marktfähiger Wertpapiere (negotiable instruments) verbrieft werden, sondern sind allenfalls Gegenstand von Beweisurkunden (share certificates). Die Übertragung der Anteile erfolgt durch einen Abtretungsvertrag, der in eine schriftliche Urkunde aufzunehmen ist. Gegen Vorlage dieser Urkunde und des Anteilscheins ist der Übergang von der Gesellschaft (dem Sekretär) zu bestätigen. Der Übergang ist schließlich in das Verzeichnis der Anteilseigner unter Angabe ihres Anteilsbesitzes einzutragen und dem Erwerber ist - da der Gesellschafterwechsel streng genommen als Novation angesehen wird - ein neuer Anteilsschein auszustellen. Die Gesellschaft ist verpflichtet, dieses Verzeichnis an ihrem Satzungssitz zur Einsichtnahme durch jedermann offen zu legen. Der private company ist es grundsätzlich verwehrt, durch öffentliche Zeichnungsangebote ihr Eigenkapital auf dem öffentlichen Kapitalmarkt zu beschaffen. Auch im berufungsgegenständlichen Fall deuten die vorgelegten Beweismittel, nämlich der Kaufvertrag (purchase agreement) und die Beweisurkunde über den Besitz der Anteile (share certificate) auf ähnliche Übertragungsbeschränkungen hin. Das Vorliegen derartiger Übertragungsbeschränkungen bestreitet der Berufungswerber keineswegs, sondern wendet lediglich ein, dass in der Begründung des angefochtenen Bescheides nicht ausgeführt wird, um welche Beschränkung es sich handle. Der Berufungswerber begründet die behauptete Vergleichbarkeit der strittigen kanadischen Gesellschaft mit einer österreichischen Aktiengesellschaft u.a. auch damit, dass ein Großteil der österreichischen Aktiengesellschaften nicht öffentlich gehandelt werde. Der wesentliche Unterschied zwischen der österreichischen GmbH und der österreichischen AG könne daher nicht der Ausschluss des Handels mit Geschäftsanteilen auf dem Kapitalmarkt sein, sondern bestehe im Zwang zur Beiziehung eines Notars bei der Übertragung von Geschäftsanteilen. Dabei übersieht der Berufungswerber, dass auch diejenigen österreichischen Aktiengesellschaften, deren Anteile nicht öffentlich gehandelt werden, durch einen Börsegang ihre Anteile (Aktien) öffentlich handelbar machen können. Sie müßten ihre Rechtsform dazu nicht ändern. Ganz anders verhält es sich bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Um ihre Gesellschaftsanteile öffentlich handelbar zu machen, müßte zuerst die Rechtsform gewechselt werden. Die GmbH müßte in eine Aktiengesellschaft umgewandelt werden. Die Vergleichbarkeit mit einer private corporation nachkanadischen Recht besteht also darin, dass auch diese private corporation, wenn sie ihre Anteile öffentlich handelbar machen möchte, zuerst ihre Rechtsform wechseln müßte, sie müßte nämlich in eine public corporation umgewandelt werden. Der Zwang zur Beiziehung eines Notars bei der Übertragung von Geschäftsanteilen einer Gesellschaft ist hingegen nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (s. VwGH vom 27. April 2006, Zl. 2003/16/0110), nicht dafür entscheidend, ob es sich bei einer ausländische Gesellschaft um eine der österreichischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung vergleichbare Gesellschaft handelt. Das Finanzamt ging also zu Recht von der Vergleichbarkeit einer kanadischen private corporation mit einer österreichischen Gesellschaft mit beschränkter Haftung aus. Aus den angeführten Gründen war die Berufung daher als unbegründet abzuweisen. Linz, am 24. Jänner 2007