UFSW RV/3565-W/02

  Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw, vertreten durch Stb.ges, vom 5. Oktober 2001 gegen die Bescheide des Finanzamtes Z vom 21. September 2001 betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1998 und 1999 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide werden dahingehend abgeändert, dass in Euro umgerechnet angegeben werden: Das Einkommen des Jahres 1998 beträgt Eink1998. Die für 1998 festgesetzte Einkommensteuer beträgt ESt1998. Das Einkommen des Jahres 1999 beträgt Eink1999. Die für 1999 festgesetzte Einkommensteuer beträgt ESt1999. Entscheidungsgründe Beim Bw, der seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 4 Abs 3 EStG 1988 ermittelte, fand ua über die Streitjahre eine abgabenbehördliche Prüfung statt, worüber ein mit 19. September 2001 datierter Bericht (ESt-Akt Bl 20ff/1999) erstattet wurde. Darin hielt der Prüfer zum Streitpunkt in Tz 18 fest, dass der Bw eine Betriebsunterbrechungsversicherung abgeschlossen habe, deren Prämienzahlungen (1997 und 1998: je 5.604 öS, 1999: 2.859 öS) nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht und deren Schadensleistungen (1998: 99.000 öS, 1999: 138.000 öS) nicht als Betriebseinnahmen erklärt worden seien. Diese Beträge seien laut Tz 18 als Betriebsausgaben bzw -einnahmen anzusetzen, was über Tz 21 Eingang in die Höhe der Einkünfte aus selbständiger Arbeit fand, die in den angefochtenen, mit 21. September 2001 datierten Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 1998 (ESt-Akt Bl 22f/1998) und 1999 (ESt-Akt Bl 41a f/1999) berücksichtigt wurden. Mit Schreiben vom 5. Oktober 2001 (ESt-Akt Bl 44ff/1999) wurde Berufung gegen diese Einkommensteuerveranlagungen erhoben mit dem Begehren, die als steuerpflichtig gestellten Versicherungsvergütungen aus den Betriebseinnahmen auszuscheiden. Der Bw habe eine Ärzte-Vollschutz-Bündelversicherung abgeschlossen, die eine Betriebsunterbrechungs- und eine Berufsunfähigkeitsversicherung umfasse. Die Versicherungssumme belaufe sich auf 360.000 öS für einen Haftungszeitraum von zwölf Monaten. Ein versicherter Krankheitstag werde somit pauschal mit 1.000 öS abgegolten. Laut Rz 1271 der EStR könnten Prämien zu einer Betriebsunterbrechungsversicherung, welche einen Schaden ersetze, der durch die gänzliche oder teilweise Unterbrechung des Betriebes eintrete, als Betriebsausgaben abgesetzt werden, wobei nur ein Ersatz in Höhe des tatsächlich entgangenen Gewinnes einschließlich der laufenden Betriebskosten gewährt werden dürfe. Prämien zu einer bloßen Krankentagegeldversicherung seien hingegen nicht als Betriebsausgaben absetzbar, wenn der Anspruch auf Taggeld nach dem Versicherungsvertrag vom Bestehen einer Betriebsunterbrechung unabhängig sei. Gegenständlich habe der Bw als Versicherungsleistung jeweils den pauschalen Tagsatz von 1.000 öS pro Krankheitstag erhalten. Die in den EStR 1984 noch nicht enthaltene Koppelung an eine Betriebsunterbrechung könne nichts daran ändern, dass hier kein Ersatz des entgangenen Gewinnes geleistet worden sei. Ein durch ein Versicherungsgutachten zu ermittelnder Gewinnausfall sei nicht beziffert worden, da die Abgeltung des tatsächlichen Unterbrechungsschadens gar nicht beabsichtigt gewesen sei, sondern eine pauschale Tagsatzvergütung vertraglich vereinbart worden sei. Die in den Richtlinien angesprochene Bindung an eine Betriebsunterbrechung sei wohl so zu verstehen, dass der tatsächliche Gewinnausfall im Schadensfall abzugelten sei. Da bei einem freiberuflich tätigen Fachrichtung (wie dem Bw) die persönliche Arbeitsleistung überwiegend den wirtschaftlichen Erfolg seiner ärztlichen Praxis ausmache, sei jeder Krankheitstag zwangsläufig mit einer Betriebsunterbrechung verbunden. Ein freiberuflich Tätiger könne somit nie den Versicherungsschutz einer steuerfreien Krankentagegeldversicherung in Anspruch nehmen. Im Fall einer pauschalen Tagsatzabgeltung verbleibe als einziges Abgrenzungsmerkmal, ob der Versicherungsvertrag den Krankheitstag oder die Betriebsunterbrechung anführe, die wiederum den Krankheitsfall zur Voraussetzung habe, der die Anzahl der abgerechneten Tagsätze bemesse. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise decke der vorliegende Versicherungsvertrag keinen Betriebsunterbrechungsschaden ab, sondern es liege vielmehr eine bloße Krankentagegeldversicherung vor. Hinsichtlich der unter der gleichen Polizze versicherten Berufsunfähigkeit werde in den EStR ausgeführt, dass eine Berufsunfähigkeit infolge "jeglicher" Erkrankung (Unfall, Invalidität) eine allgemeine Zukunftsvorsorge darstelle, die keine Betriebsausgaben bzw -einnahme begründe. Nach den gleichen Grundsätzen seien auch die vorliegenden Tagsatzzahlungen zu beurteilen. Auch die "Berufsunterbrechung" versichere in wirtschaftlicher Betrachtungsweise keinen beruflichen Schadensfall. Im vorliegenden Fall seien die Prämienzahlungen ab Versicherungsbeginn nicht als Betriebsausgaben abgesetzt worden, wodurch der Bw zum Ausdruck gebracht habe, dass kein beruflicher Einnahmenausfall, sondern ein krankheitsbedingter Anspruch auf Taggeldzahlung versichert worden sei. Zum gleichen Ergebnis gelange man durch Beurteilung des Versicherungsvertrages auf den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung hin. Das Finanzamt erließ eine abweisende, mit 11. Dezember 2001 datierte Berufungsvorentscheidung (ESt-Akt Bl 48ff/1999), in welcher begründend auf folgende Zusatzvereinbarungen in der Versicherungspolizze vom 25. Juni 1991 hingewiesen wurde: "Infektionsklausel": "... gelten als Unfälle auch solche in Ausübung der versicherten Berufstätigkeit entstandene Infektionen ..." "Als versichert gilt nach Maßgabe der behördlich genehmigten Allgemeinen Versicherungsbedingungen bis zum Höchstausmaß der Versicherungssumme der Ersatz des nachgewiesenen Deckungsbeitrages (Betriebsleistung abzüglich variabler Kosten) Pauschaliert auf Basis von 1/360 der Versicherungssumme je Tag, sofern diese nicht höher als der tatsächliche Versicherungswert ist." Bei einer Betriebsunterbrechungsversicherung handle es sich um eine Versicherungssparte, die eine Mischung von Personen- und Sachversicherung mit mehreren möglichen Varianten darstelle. Eine Variante sei die o.a. mit Pauschalierung der Versicherungsleistung mit einem 360stel der Versicherungssumme (Versicherungswertes), wobei auch eine bewusste Unterversicherung möglich sei. Anlässlich einer Anfrage habe das Finanzministerium erklärt, dass diesbezüglich keine Bedenken hinsichtlich der Absetzbarkeit der Prämien als Betriebsausgaben bestünden; andererseits seien die Entschädigungen Ersatz für entgangene Einnahmen. Weiters sei auch der Artikel von Strohmayer mit der steuerlichen Vertretung besprochen worden (Anm: SWK 1980, B III 1: Die Betriebsunterbrechungsversicherung für freiberufilch Tätige; darin Verweis auf Anfragebeantwortung BMF 29.9.1978). Auch aus einem Schreiben des Versicherungsmaklerbüros an den Bw aus 1997 - mit Tarifanpassungsangebot und Anführung von "Weiterhin volle Betriebsausgabe" - gehe hervor, dass es sich um eine Betriebsunterbrechungsversicherung und nicht um eine bloße Krankentaggeldversicherung handle. Die Verlängerung der Frist zur Stellung eines Vorlageantrages gegen die am 13. Dezember 2001 zugestellte Berufungsvorentscheidung wurde - mit Schreiben vom 10. Jänner 2002 (Poststempel 11. Jänner) bis 15. Februar 2002, - mit Schreiben vom 14. Februar 2002 (Poststempel 15. Februar) bis 5. März 2002, - mit Schreiben vom 5. März 2002 (=Poststempel) bis 5. April 2002, - mit Schreiben vom 5. April 2002 (=Poststempel) bis 2. Mai 2002 und - mit Schreiben vom 2. Mai 2002 (Kuvert nicht aktenkundig, aber aus Einlaufstempel 3. Mai 2002 kann auf Postaufgabe am Tag davor geschlossen werden) bis 31. Mai 2002 beantragt. Da über diese Anträge nicht bescheidmäßig abgesprochen worden ist, gilt aufgrund dieser lückenlosen Kette von jeweils spätestens am letzten Tag der (ggfs verlängert geltenden) Frist eingebrachten Anträge die Frist zur Stellung des Vorlageantrages (Antrag auf Entscheidung über die Berufung vom 5. Oktober 2001 durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz) - sowohl gemäß § 108 Abs 4 iVm § 276 Abs 1 iVm § 245 Abs 3 BAO idF vor BGBl I 2002/97 - als auch gemäß § 108 Abs 4 iVm § 276 Abs 4 iVm § 245 Abs 3f BAO idF BGBl I 2002/97 als (zumindest) bis zum 31. Mai 2002 durch Fristhemmung verlängert. Es kann somit dahingestellt bleiben, ob diesbezüglich § 276 BAO in der Fassung vor oder nach dem AbgRmRefG (BGBl I 2002/97) anzuwenden ist. Mit Schreiben vom 29. Mai 2002 (Poststempel 31. Mai) wurde der Antrag auf Entscheidung über die Berufung vom 5. Oktober 2001 durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz (Vorlageantrag) gestellt. Über die Berufung wurde erwogen: Die Kommentare zum EStG 1988 vertreten zu Betriebsunterbrechungsversicherungen folgende Meinungen: Prämienzahlungen für eine Betriebsunterbrechungsversicherung stellten laufende Betriebsausgaben dar; eine Zahlung aufgrund einer solchen Versicherung stelle eine Betriebseinnahme dar (Zorn in Hofstätter/Reichel, § 4 Abs 4 EStG 1988 allg Tz 36 "Versicherungsprämien"). Als Betriebsausgaben absetzbar seien Prämien zu einer Betriebsunterbrechungsversicherung, die den Schaden aus einer Unterbrechung des Betriebes infolge eines Schadensereignisses, bspw Krankheit der den Betrieb leitenden Person, ersetze. Dabei dürfe nur ein Ersatz in Höhe des tatsächlich entgangenen Betriebsgewinnes einschließlich der laufenden Betriebskosten geleistet werden. Prämien zu einer bloßen Krankentagegeldversicherung seien hingegen nicht als Betriebsausgaben absetzbar, wenn der Anspruch auf Tagegeld nach dem Versicherungsvertrag vom Bestehen einer Betriebsunterbrechung unabhängig sei. (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG, § 4 Anm 82 "Versicherungen (Sach- und Schadensversicherungen)"). Prämien für Betriebsunterbrechungsversicherungen für den Unterbrechungsschaden einschließlich des entgangenen Gewinnes seien Betriebsausgaben; die Entschädigungen im Versicherungsfall seien dann steuerpflichtig; Prämien zu einer bloßen Tagegeldversicherung seien jedoch keine Betriebsausgaben (Doralt, EStG7, § 4 Tz 330 "Versicherungen"; hinsichtlich Gewinnentgang werden aber Bedenken hins des Sinnes einer Versicherung auf einen stpfl Gewinnentgang geäußert mit Verweis auf Doralt, RdW 1997, 625). Da bereits eine (unvollständige) Aufsummierung der Fixkosten für jedes der Streitjahre (Gehaltsaufwand mit Nebenkosten, Abschreibungen, Miete, Leasing, Versicherungen inkl KFZ, Aufwandszinsen) jeweils weit über eine halbe Million öS ergibt, wurde mit den gegenständlichen 360.000 öS tatsächlich kein Gewinnentgang versichert. Auch hinsichtlich einer Abdeckung der Fixkosten lag eine Unterversicherung vor. Auf die o.a. Bedenken von Doralt betreffend Versicherung des Gewinnentganges sowie auf Überlegungen hinsichtlich Nichtabsetzbarkeit von Prämien(teilen) gemäß § 20 Abs 1 Z 1 und 2 lit a EStG 1988, die auf Gewinnersatz und somit in weiterer Folge die Deckung des Lebensunterhaltes abzielen, braucht daher hier nicht eingegangen zu werden. Offen bleibt nach der Kommentarlage die Abgrenzung zwischen Betriebsunterbrechungsversicherungund bloßer Krankentagegeldversicherung. Dem Vorbringen des Bw nach Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist zuzustimmen, sodass nicht die Bezeichnung, sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt des Vertrages - wie er sich gemäß §§ 3 und 5 VersVG aus der aktenkundigen (BP-Arbeitsbogen Bl 83ff) Polizze (dem Versicherungsschein) - ergibt, entscheidend ist. Dieser wahre wirtschaftliche Gehalt im Sinne des § 21 Abs 1 BAO ist dann an folgender materieller Gesetzeslage zu messen: Gemäß § 32 Z 1 lit a EStG 1988 gehören zu den Einkünften iSd § 2 Abs 3 EStG 1988, worin als Z 2 die Einkünfte aus selbständiger Arbeit angeführt sind, auch Entschädigungen, die gewährt werden als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen einschließlich eines Krankengeldes und vergleichbarer Leistungen. Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs 4 EStG 1988 die durch den Betrieb veranlassten Aufwendungen oder Ausgaben. Betriebseinnahmen sind zwar gesetzlich nicht direkt definiert; sie können aber als betrieblich veranlasste Wertzugänge in Geld oder geldwerten Vorteilen umschrieben werden, die der Steuerpflichtige im Rahmen des Betriebes bzw aus betrieblicher Veranlassung vereinnahmt, wobei ein mittelbarer Zusammenhang mit den betrieblichen Vorgängen genügt (Wiesner/Atzmüller/Grabner/Leitner/Wanke, EStG, § 4 Anm 31a). Entscheidend ist somit der Zusammenhang mit dem Betrieb, denn auch die Einbeziehung von Entschädigungen gemäß § 32 Z 1 lit a EStG 1988 in die Einkünfteermittlung setzt wohl den Ersatz entgangener oder entgehender betrieblicher Einnahmen voraus, und es reicht nicht aus, dass irgendwelche Einnahmen ersetzt werden. Die Polizze vom 25. Juni 1991 bietet für die Ordination des Bw nicht nur Versicherungsschutz für Unfallfolgen, Krankheit, stationären Krankenhausaufenthalt der den Betrieb verantwortlich leitenden Person bei völliger Arbeitsunfähigkeit (mit drei Tagen Karenz bei Krankheit und Unfall - häusliche Pflege), sondern auch bei Brand, Blitzschlag, Explosion, Absturz oder Anprall von bemannten Luftfahrzeugen etc sowie Einbruchdiebstahl, Leitungswasser, Sturmschaden, Quarantäne, also auch bei Ereignissen ohne Unfallfolgen/Krankheit/stat.Krankenhausaufenthalt des Bw (vgl Blatt 1der Polizze). Auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise stellt somit die Betriebsunterbrechung und nicht eine Krankheit bzw ein Unfall des Bw das versicherte Risiko dar. Der Versicherer gewährte bei bleibender 100%iger Berufsunfähigkeit ab deren objektiver medizinischer Feststellung maximal sechs Monate Nachhaftung (ohne dass insgesamt die zwölf Monate Haftungszeit überschritten werden durften) zum Ersatz der anfallenden nötigen Betriebsauslagen und allfälliger Kosten für die Liquidierung des Betriebes (der Ordination); die Entschädigung wäre im Ausmaß der nachgewiesenen Schadenshöhe, pro Tag jedoch mit höchstens 1/360 der Versicherungssumme (360.000 öS) erfolgt (Blatt 2 der Polizze). In wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist hier der Zusammenhang mit dem Betrieb in der Anknüpfung der Höhe dieser Nachhaftung an der nachgewiesenen Schadenshöhe zu erblicken; ein derartiger Schaden hätte in betrieblichen Ausgaben bis zur Betriebsveräußerung bzw -liquidierung bestanden. Die Deckelung (mit maximal 180.000 öS) ist - anders als die Berechnung des Ersatzes für Betriebsunterbrechung auf Blatt 3 der Polizze - nicht als Pauschalierung formuliert. Bei Tod innerhalb eines Jahres vom Unfalltag an gerechnet als Folge des Unfalles wäre laut der (5.) Klausel betreffend Unfalltod auf Blatt 3 der Polizze die vereinbarte Betriebsunterbrechungs-Versicherungssumme zur Auszahlung gelangt. Durch die "besondere Vereinbarung Infektionsklausel" auf Blatt 3 der Polizze gelten als Unfälle auch solche in Ausübung der versicherten Berufstätigkeit entstandene Infektionen (nicht aber Infektionskrankheiten), die durch plötzliches Eindringen infektiöser Massen in Auge, Mund oder Nase hervorgerufen wurden. Anhauchen, Anniesen oder Anhusten erfüllen den Tatbestand des plötzlichen Eindringens nicht. Somit hätten die in Ausübung der versicherten Berufstätigkeit nach dieser Klausel erlittenen Infektionen als Unfälle gegolten, sodass auch ein daraus resultierender Todesfall zur Anwendung der Klausel betreffend Unfalltod geführt hätte. Auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise besteht daher diesbezüglich ein Zusammenhang zum Betrieb. Für den Fall der Betriebsunterbrechung erfolgt laut besonderer Vereinbarung auf Blatt 3 der Polizze nur scheinbar der Ersatz des nachgewiesenen Deckungsbeitrages (Betriebsleistung abzüglich variabler Kosten), denn gleich anschließend heißt es: pauschaliert auf Basis von 1/360 der Versicherungssumme je Tag, sofern diese nicht höher als der tatsächliche Versicherungswert ist. Der letzte Halbsatz dieser Klausel kann nicht bedeuten, dass gegebenenfalls nur ein nachzuweisender niedrigerer Schaden ersetzt würde, da der Versicherungswert (gleich Versicherungssumme) laut Blatt 1 der Polizze 360.000 öS beträgt; der letzte Halbsatz der Klausel kann somit nur den Sinn haben, dass bei mehr als 360 Tagen Betriebsunterbrechung innerhalb von zwölf Monaten nicht mehr als 360.000 öS ausbezahlt werden. Dem Bw ist daher zuzugestehen, dass für die Berechnung der Versicherungsleistung tatsächlich ein pauschaler Tagsatz von 1.000 öS - wie von ihm vorgebracht - anzuwenden war und bei der tatsächlichen Abrechnung der Ersätze für die beiden Betriebsunterbrechungen angewendet wurde (vgl die Schreiben der Versicherungsgesellschaft: BP-Arbeitsbogen Bl 89f). Nicht gefolgt werden kann dem Bw, wenn er daraus in wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine außerhalb seiner Betriebssphäre stehende (Krankentagegeld)Versicherung ableitet, denn nur die Höhe des Ersatzes wird durch Pauschalierung ermittelt. Das versicherte Risiko ist - wie schon oben festgestellt - die Betriebsunterbrechung gewesen. Der ggstdl Versicherungsvertrag stand daher auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise in Zusammenhang mit dem Betrieb des Bw und das Versicherungsverhältnis war auf Seiten des Bw betrieblich veranlasst. Daher stellten seine Prämienzahlungen Betriebsausgaben und die Zahlungen durch die Versicherungsgesellschaft an den Bw Betriebseinnahmen dar. Da somit von betrieblich veranlassten Vorgängen ausgegangen wird, kann das Nichtverbuchen im Rechenwerk des Bw die steuerliche Beurteilung nicht verändern. Die Ansicht des Finanzamtes ist daher zu bestätigen; die Berufung ist abzuweisen. Wegen der zwischenzeitigen Einführung der Eurowährung sind die Spruchbestandteile der angefochtenen Bescheide (Einkommen, festgesetzte Einkommensteuer) mit dem Spruch der vorliegenden Berufungsentscheidung in Euro umzurechnen (siehe Seite 1), zumal in der sogenannten Euro-Information auf den angefochtenen Bescheiden vom 21. September 2001 nicht die Spruchbestandteile, sondern die Nachforderungen gegenüber dem sogenannten Vorsoll in Euro umgerechnet worden waren. Ergeht auch an Finanzamt X zu St.Nr. (nunmehr) Y Wien, am 27. Dezember 2006