UFSG RV/0024-G/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen der Bw, vom 12. August 1997 gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt vom 15. Juli 1997 betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum 1. April 1992 bis 31. Dezember 1996 entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide werden im Umfang der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom 10.9.2003 abgeändert. Entscheidungsgründe Im Zuge einer Lohnabgabenprüfung stellte der Prüfer unter anderem fest, dass für die Geschäftsführerbezüge des mit 99,6 % an der Berufungswerberin beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers kein Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe (DB) und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag (DZ) entsprechend der ab 1994 geänderten Gesetzeslage abgeführt wurde. Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ die nunmehr angefochtenen Bescheide. Mit der dagegen erhobenen Berufung bekämpft die Berufungswerberin die Einbeziehung der dem Gesellschafter-Geschäftsführer vergüteten Bezüge in die Bemessungsgrundlage für den DB und DZ und bringt vor, dass beim Geschäftsführer keine Sperrminorität bestehen würde und er somit aktiv alle Weisungen und auch seine Vertretung allein gestalten könne. Er sei an keine fixe Arbeitszeit gebunden, habe keinen rechtlichen Urlaubsanspruch, es bestehe keinerlei Schutzbestimmung des Arb VG, er habe keinen Abfertigungsanspruch und sei in der GSVG pflichtversichert. Er trage allein die Verantwortung und das Risiko nicht nur für den Erfolg der Gesellschaft, sondern auch für seine Entlohnung. Die abweisende Berufungsvorentscheidung begründet das Finanzamt damit, dass zusammengefasst kein Unternehmerrisiko gegeben ist und der Geschäftsführer seine Tätigkeit, ohne in die Organisation der Berufungswerberin eingegliedert zu sein, nicht ausüben könne. In dem dagegen erhobenen Vorlageantrag bemängelt die Berufungswerberin, dass das Finanzamt nicht über die fehlende Weisungsgebundenheit des Geschäftsführers gegenüber der Generalsversammlung und der Gesellschafter abgesprochen habe. Der Geschäftsführer sei keineswegs in die Betriebsorganisation eingegliedert sondern er organisiere seinen Betrieb. Der Leistungsauftrag verbinde ihn zwar mit den Auftraggebern, gliedere ihn aber deswegen nicht in die Betriebsorganisation ein. Seine Arbeitsleistung sei an keinen bestimmten Ort und an keine bestimmte Zeit gebunden. Die Einteilung und Organisation der ihm obliegenden Tätigkeit stehe ihm vollkommen frei. Der hierfür erforderliche Zeitaufwand und die Einteilung der Arbeitszeit würden eigenverantwortlich bestimmt werden. Über die Berufung wurde erwogen: Gem. § 41 Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu entrichten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Gem. § 41 Abs. 2 FLAG in der ab 1994 anzuwendenden Fassung des Steuerreformgesetzes 1993, BGBl. Nr. 818, sind Dienstnehmer alle Personen, die in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen iSd § 22 Z 2 EStG 1988. Gem. § 41 Abs. 3 FLAG idF BGBl. 818/1993 ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Arbeitslöhne sind dabei Bezüge gem. § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 sowie Gehälter und sonstige Vergütungen jeder Art iSd § 22 Z 2 EStG 1988. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Nach § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 fallen unter die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Die Verpflichtung den DZ abzuführen gründet sich auf § 57 Abs. 4 und 5 Handelskammergesetz. Der VwGH hat seine bisher vertretene Rechtsauffassung, wonach das in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 normierte Vorliegen der sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses abgesehen vom hinzuzudenkenden Merkmal der Weisungsgebundenheit vor allem auf das Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Kapitalgesellschaft und das Fehlen des Unternehmerwagnisses, weiters noch auf das Merkmal der laufenden (wenn auch nicht notwendig monatlichen) Entlohnung abstellt, mit Erkenntnis vom 10.11.2004, 2003/13/0018, dahingehend revidiert, als in Abkehr von der Annahme einer Gleichwertigkeit der oben genannten Kriterien die Kriterien des Fehlens eines Unternehmerwagnisses und des laufenden Anfallens einer Entlohnung in den Hintergrund zu treten haben und entscheidende Bedeutung vielmehr dem Umstand zukommt, ob der Gesellschafter bei seiner Tätigkeit in den betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist. Die Frage nach dem Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft ist weiterhin nach jenem Verständnis von diesem Tatbestandsmerkmal zu beantworten, zu dem der VwGH in seiner bisherigen Rechtssprechung gefunden hat. Nach diesem Verständnis wird dieses Merkmal durch jede nach außen hin auf Dauer angelegte erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit der der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird, ohne dass dabei von Bedeutung wäre, in welcher Weise die aus der Tätigkeit erzielten Einkünfte zu qualifizieren wären, wenn die Tätigkeit nicht für die Gesellschaft geleistet würde. Die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung spricht für die Eingliederung (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 21. Dezember 1999, 99/14/0255, vom 27. Jänner 2000, 98/15/0200, und vom 26. April 2000, 99/14/0339). Bezüglich der Eingliederung des Gesellschafter-Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus des Unternehmens der Berufungswerberin ist auszuführen, dass laut Firmenbuch der Geschäftsführer die Gesellschaft seit 6.2.1992 selbstständig vertritt. Aus dem mit 31.1.1995 datierten Geschäftsführervertrag ergibt sich, dass der Geschäftsführer sämtliche ihm übertragenen Aufgaben aus dem Gesellschaftsvertrag bzw. GmbH-Gesetz mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes auszuführen hat. In der Vorhaltsbeantwortung vom 20.5.1998 wird ausgeführt, dass der Geschäftsführer Unternehmertätigkeiten (Organisation, Mitarbeiterführung, Kundenbetreuung, Reisebürotätigkeiten, etc.) ausführen würde. Auf Grund der mehrjährigen Tätigkeit als Geschäftsführer für die Berufungswerberin ist die Eingliederung des Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der Berufungswerberin, vor allem durch die dadurch erkennbare auf Dauer angelegte nach außen hin in Erscheinung tretende Tätigkeit, mit der der Unternehmenszweck der Gesellschaft durch die Führung der Gesellschaft und dem operativen Betätigungsfeld des Gesellschafter-Geschäftsführers verwirklicht wird, als jedenfalls gegeben anzusehen. Hinsichtlich der weiteren Argumentation wird auf das diesbezüglich ergangene Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 1.3.2001, G 109/00, hingewiesen, wonach verschiedene Merkmale eines Dienstverhältnisses, die im Zusammenhang mit einer weisungsgebundenen Tätigkeit Indizien für ein Dienstverhältnis wären, im Falle der - auf die gesellschaftsrechtliche Beziehung zurückzuführenden - Weisungsungebundenheit ihre Unterscheidungskraft verlieren und daher für die Lösung der Frage, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die sonstigen Merkmale eines Dienstverhältnisses im Vordergrund stehen, nicht brauchbar sind. Zu den Merkmalen, die in diesem Sinn vor dem Hintergrund der Weisungsgebundenheit ihre Indizwirkung verlieren, gehören nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes: das Unterworfensein unter betriebliche Ordnungsvorschriften über Arbeitsort, Arbeitszeit und "Arbeitsverhalten", das Unterliegen einer betrieblichen Kontrolle und Disziplinierung, der Anspruch auf Mindestentlohnung nach dem Kollektivvertrag, die Ansprüche auf Sonderzahlungen und auf Abfertigung, der Anspruch auf Urlaub, die Ansprüche auf Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall, auf Arbeitslosenversicherung, auf Vorrechte im Konkurs des Arbeitgebers und auf Insolvenz-Ausfallgeld, der Schutz nach dem Arbeitsverfassungsrecht, die Begünstigung nach dem Dienstnehmerhaftpflichtgesetz und schließlich auch die Befugnis, sich in der Tätigkeit durch wen immer vertreten zu lassen. Die Kriterien des Fehlens eines Unternehmerrisikos und der laufenden Entlohnung treten auf Grund der eindeutigen Erkennbarkeit der Eingliederung des Geschäftsführers in den Organismus des Betriebes der Berufungswerberin in den Hintergrund und kommt ihnen keine entscheidende Bedeutung zu. Die Erhöhung der Bemessungsgrundlage in der Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes gründet sich darauf, dass laut Buchhaltung der Aufwand für die Geschäftsführerbezüge betreffend das Jahr 1996 höher war, als der vom Prüfer geschätzte Aufwand. Im Ergebnis wird die Auffassung vertreten, dass die Beschäftigung des Geschäftsführers ungeachtet seiner gleichzeitigen Eigenschaft als wesentlich beteiligter Gesellschafter mit Ausnahme der Weisungsgebundenheit sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses aufweist. Der Gesellschafter-Geschäftsführer erzielte aus der Geschäftsführertätigkeit demnach Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, weshalb er iSd Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG in der ab dem Jahr 1994 anzuwendenden Fassung Dienstnehmer ist. Dies löst die Pflicht aus, von den Bezügen des Geschäftsführers den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfe und den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag abzuführen. Es war daher wie aus dem Spruch ersichtlich zu entscheiden. Graz, am 17. Juli 2006