UFSW RV/3707-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw, vertreten durch Stb, vom 15. Februar 2002 und 11. Juni 2002 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 2. und 20. Bezirk vom 17. Jänner 2002 und 29. Mai 2002 betreffend Einkommensteuer 2000 und 2001 entschieden: Der Berufung hinsichtlich Einkommensteuer 2000 wird teilweise Folge gegeben. Der Bescheid betreffend Einkommensteuer 2000 wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind den als Beilagen angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Berufung hinsichtlich Einkommensteuer 2001 wird als unbegründet abgewiesen. Der Bescheid betreffend Einkommensteuer 2001 bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw) erklärte in den Streitjahren ua gewerbliche Einkünfte aus "Dienstleistung Datenverarbeitung". In der Einnahmen/Ausgabenrechnung für 2000 wurden als Betriebsausgaben ua Gehälter iHv ATS 50.918,00,-- , Sozialversicherungsbeiträge iHv ATS 694,78,-- und Sonstige Sozialaufwendungen iHv ATS 966,14,-- geltend gemacht. Der Gewinn betrug lt Erklärung ATS 80.633,22. Der Einkommensteuerbescheid des Finanzamtes (FA) vom 17.1.2002 erging erklärungsgemäß. In der Berufung vom 15.2.2002 wurde die Veranlagung nach beiliegender berichtigter Einkommensteuererklärung beantragt, da ein Betrag von netto ATS 120.000,-- nicht am 31.12.2000, sondern erst am 4.1.2001 zugeflossen sei. Es ergäbe sich nun ein Verlust iHv ATS 39.367,00,--. In der Einnahmen/Ausgabenrechnung für 2001 wurden als Betriebsausgaben ua Gehälter iHv ATS 60.700,95,--, Sozialversicherungsbeiträge iHv ATS 712,78,-- und sonstige Sozialaufwendungen iHv ATS 888,36,-- geltend gemacht. Der Gewinn aus (nunmehr) selbständiger Arbeit betrug laut Erklärung ATS 4.674,26,--. Am 25.4.2002 führte das FA in der Wohnung (Betriebsort) des Bw eine Erhebung durch und nahm eine Niederschrift mit dem Bw auf. Darin führt der Bw aus: "Ich übe seit 1995 die Tätigkeit als IT-Dienstleister aus. Auftraggeber waren bisher: Physikalisches Institut L, X GmbH u Y GmbH. Nsa-Einkünfte beziehe ich bei den ÖBB. Meine Gattin hilft mir bei der Korrespondenz (Buchhaltung Vorbereitung - Werbung- Telefon). Ein Werkvertrag mit der Gattin existiert nicht. Gehaltsbestätigung der Gattin beiliegend." Beigelegt war eine Gehaltsbestätigung des Monats April 2002, wonach die Ehegattin des Bw ein Gehalt von brutto € 301,00,-- erhalten habe. Am 29.5.2002 erließ das FA eine Berufungsvorentscheidung (BVE) für 2000 und gleichzeitig den Einkommensteuerbescheid für 2001. In diesen Bescheiden wurden die Ausgaben betreffend Gehalt, Sozialversicherungsbeiträge und sonstige Sozialaufwendungen nicht anerkannt, sodass sich für 2000 Einkünfte aus Gewerbebetrieb iHv ATS 16.212,-- und für 2001 Einkünfte aus selbständiger Arbeit iHv ATS 64.976,-- ergaben In der Bescheidbegründung für 2000, auf die in der Begründung für 2001 verwiesen wurde, führte das FA aus: "Sie beziehen als ÖBB Bediensteter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben sind Sie seit 1995 als IT-Dienstleister für zwei verschiedene Auftraggeber selbständig tätig. Gehaltszahlungen an die Ehegattin, die sonst keine Einkünfte erzielt, wurden als Betriebsausgaben abgesetzt. Die Tätigkeit der Gattin, mit der kein schriftlicher Dienstvertrag abgeschlossen wurde, umfasst die Mithilfe bei der Korrespondenz. Eine über die familienhafte Mitarbeit im Sinne des § 90 und 98 ABGB hinausgehenden Beschäftigungsumfanges, für den man auch eine fremde Arbeitskraft anstellen würde, konnte nicht nachgewiesen werden. Die geltend gemachten Gehaltsaufwendungen sind daher nicht abzugsfähig (VwGH 22.2.2000, 99/14/0082 und 23.4.1998, 95/15/0191)." Der steuerliche Vertreter des Bw brachte am 11.6.2002 gegen diese Bescheide einen als "Berufung" bezeichneten Schriftsatz ein und brachte darin vor: "Meine Berufung richtet sich gegen die Nichtanerkennung des Gehaltes an die Ehefrau als Betriebsausgabe und beantrage ich die erklärungsgemäße Veranlagung. Die Begründung in obigen Bescheiden weicht wesentlich ab von den Feststellungen, die am 25. April 2002 durch einen Erhebungsbeamten der Betriebsprüfung im Unternehmen von Herrn B getroffen wurden... Sie führen in der Begründung an, dass mein Mandant mit nur zwei Auftraggebern Geschäftsbeziehungen hat. Dagegen ist in der Niederschrift festgehalten, dass es bisher drei Auftraggeber waren. Außerdem ist Frau B laufend bestrebt, neue Aufträge zu akquirieren. Weiters enthält die Begründung den Hinweis, dass Frau B nur bei "der Korrespondenz hilft". Tatsächlich sind in der Niederschrift vom 25. April 2002 weitere Tätigkeiten angeführt, welche in Ihrer Bescheidbegründung fehlen. Da Herr B bei der ÖBB ein Vollzeitdienstverhältnis hat, ist er - was sein Dienstleistungsunternehmen betrifft - auf fremde Hilfe angewiesen. Die Tätigkeit seiner Frau geht, wie in der Niederschrift festgehalten - in der Bescheidbegründung jedoch nicht erwähnt - weit über die eheliche Mithilfepflicht hinaus. Mein Mandant müsste - falls seine Ehefrau einer anderen Beschäftigung nachgehen würde - eine andere Person in seinem Unternehmen beschäftigen. Außerdem ist zu bemerken, dass FrauB , bevor sie im Unternehmen ihres Gatten gearbeitet hat, bei der Firma IBM tätig gewesen ist. Ich lege eine Erkenntnis der Finanzlandesdirektion Wien, Niederösterreich und Burgenland bei, woraus hervorgeht, dass gemäß § 98 ABGB der im Erwerb mitwirkende Ehegatte Anspruch auf angemessene Entlohnung hat. Es wurde im Jänner 1998 ein Dienstzettel für Frau B angelegt, sowie die entsprechende Lohnverrechnung in meiner Kanzlei laufend erstellt. Während der Zeit des Mutterschutzes war das Dienstverhältnis vom 7. September 1998 bis 11. Jänner 1999 unterbrochen. Die monatlichen Gehaltsbestätigungen wurden vom Erhebungsbeamten eingesehen und in der Niederschrift erwähnt. Nachdem die Gebietskrankenkasse das Dienstverhältnis anerkannt hat, ist dieses meiner Ansicht nach außen hin ausreichend dokumentiert. Ich ersuche meiner Berufung stattzugeben." Beigelegt war das Arbeitnehmer-Stammblatt, ein Kontoauszug der Wiener Gebietskrankenkasse sowie erwähntes Erkenntnis der FLD W, NÖ, Bgld v 8.8.1995, Senat VII, FJ-LS 1995/84. Mit Vorhalt vom 19.6.2002 ersuchte das FA den Bw "- eine detaillierte Beschreibung der von MB ausgeführten Leistungen (und eventuell schriftlich abgeschlossenen Werkverträge) vorzulegen, - eine detaillierte Beschreibung der von der Ehegattin ausgeführten Leistungen vorzulegen und den Inhalt des mit dem Ehegatten abgeschlossenen Dienstvertrages bekanntzugeben (bzw einen allenfalls schriftlich abgeschlossenen Dienstvertrag vorzulegen), - die Zahlungsflüsse nachzuweisen, - jene Umstände anzuführen, die die Ehegattin befähigen, die vereinbarten Leistungen auch tatsächlich auszuführen." Mit Schreiben vom 12.7.2002 brachte der steuerliche Vertreter des Bw vor: "... Beschreibung der Leistungen von Herrn B : "Coaching, Design und Entwicklung von Datenbankapplikationen" Diese "neudeutsche" Definition darf ich Ihnen an Hand eines konkreten Beispieles - der Erstellung eines Computerprogrammes für ein physikalisches Institut - erklären. 1. Herr B erstellt eine Art Studie darüber wie die Räumlichkeiten, die Physikalischen Geräte und das Personal optimal eingesetzt, bzw. ausgenutzt werden können. Diese Studie erfolgt nach intensiven Recherchen beim Auftraggeber, wo versucht wird, auf dessen Bedürfnisse optimal einzugehen. 2. Mit diesen genauen Erkenntnissen wird ein sogenanntes "Design" erstellt. Das heißt, er versucht das gewünschte Ziel graphisch und zahlenmäßig darzustellen. 3. Nachdem die Datenbank fertiggestellt ist, wird sie beim Auftraggeber getestet und eventuell modifiziert. 4. Der nächste Schritt ist die Einschulung des Auftraggebers und dessen Mitarbeiter. 5. Nachdem das Programm in Anwendung ist, verbleiben weiter folgende Aufgaben: a) Installationen, die sich durch Änderungswünsche bzw Verbesserungen ständig ergeben. b) Der laufende support bedeutet eine Art Service für anfallende Probleme oder beim Auftraggeber aufgetretene vermeintliche Probleme. Ein weiterer Auftraggeber war beispielsweise die Y GmbH. Dies ist jenes Unternehmen, das für den Verkehrsverbund Niederösterreich und Burgenland die gesamten Einnahmen aus dem Fahrkartenverkauf (Busunternehmen, Schnellbahn etc.) sammelt und auf die einzelnen Verkehrsunternehmen aufteilt. Für die Y GmbH wurde ebenfalls eine Datenbank - wie oben - beschrieben - erstellt. Schriftliche Werkverträge gibt es in keinem dieser Fälle. Beschreibung der Leistungen von Frau B : Frau B hat eine vereinbarte Dienstzeit von sechs Wochenstunden, welche sie Montag, Mittwoch und Freitag jeweils 10 bis 12 Uhr absolviert. 1. Nachdem sich das Design einer Datenbank so präsentieren muss, dass dieses für den Anwender leicht verständlich und anwendbar ist, ist es immer notwendig, jene Programme durch einen "Laien" durchzusehen und testen zu lassen. In der Zeit, in welcher Herr B an einer Datenbank arbeitet, kommt seiner Frau die Aufgabe des "laienhaften" Betrachters zu. Diese Aufgabe ist viel mehr als das "Mitarbeiten einer Ehefrau" und müsste ansonsten von einem Fremden ausgeübt werden. 2. Weiters verpflichtet sich Herr B zu einem laufenden support zu fixen Tagesstunden. Der Kunde muss sicher sein, zu bestimmten Zeiten jemanden zu erreichen, wenn er einmal "das falsche Knöpfchen gedrückt hat". Da Herr B bei den Österreichischen Bundesbahnen ein 40 Wochenstunden Dienstverhältnis hat, müsste er einen fremden Dienstnehmer beschäftigen, der zu den obigen Zeiten für die Unterstützung zur Verfügung stünde. Nachdem Frau B bei der Entstehung der Datenbanken bereits mitwirkt, ist sie natürlich die ideale Anspruchstelle für den support. 3. Außerdem erledigt sie in der Zeit ihrer Anwesenheitspflicht auch die Vorbereitung der Buchhaltung und andere Bürotätigkeiten. Umstände, die die Ehegattin befähigen, die vereinbarten Leistungen zu erbringen: Frau B hat früher im Hauptbüro der Firma A in den USA sowie bei der Firma S für die C gearbeitet. Bei diesen Unternehmen hat sie die entsprechende Erfahrung betreffend technischen support am Telefon gesammelt. Für ihre Funktion als Testperson bei der Erstellung der Datenbanken ist keine besondere Ausbildung nötig, da gerade hier ein Testen durch einen unvoreingenommenen Laien erwünscht ist. Nachweis der Zahlungszuflüsse: Frau B erhält ihr Monatsgehalt an Hand von Gehaltsabrechnungen ausbezahlt. Je ein Beispiel aus dem Jahr 2000 und 2001 lege ich bei und ersuche um Retournierung dieser Originale ...". Beigelegt waren Monatsabrechnungen betreffend Oktober 2000 und Oktober 2001, auf denen die Ehegattin des Bw bestätigt, die entsprechenden Beträge erhalten zu haben. Das FA wertete das als "Berufung" bezeichnete Schreiben des Bw als Berufung betr ESt 2001 bzw Vorlageantrag betr ESt 2000 und legte die Berufung dem UFS vor. Über die Berufung wurde erwogen: Folgender Sachverhalt steht fest. Der Bw ist ÖBB Bediensteter und bezieht daraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben ist er seit 1995 als IT-Dienstleister gewerblich tätig. Er hatte drei Auftraggeber seit 1995, und zwar Physikalisches Institut L , X GmbH und Y GmbH. Seine Tätigkeit ist das Coaching, Design und die Entwicklung von Datenbankapplikationen. Es handelt sich dabei um das Erstellen von Computerprogrammen (Datenbanken) zur optimalen Nutzung der Ressourcen des jeweiligen Auftraggebers. Schriftliche Werkverträge gibt es in keinem dieser Fälle. Der Bw ist verheiratet. Seine Gattin ist nahe Angehörige iSd Steuerrechts. Sie arbeitet iSd § 90 ABGB im Erwerb des Ehegatten mit. Eine besondere Vereinbarung, die über die im Familienrecht begründete Mitwirkungspflicht hinausgeht, liegt nicht vor. Es gibt keinen schriftlichen Vertrag oder exakte Vereinbarungen über die Tätigkeit der Ehegattin. Die Arbeitszeit ist nicht exakt geregelt. Es liegen nicht alle Merkmale eines echten Dienstverhältnisses vor. Durch die Tätigkeit der Ehegattin des Bw wird keine sonst notwendige Arbeitskraft ersetzt. Allfälligen Zahlungen des Bw an seine Ehegattin liegen Beweggründe der Anerkennung, Dankbarkeit, Gefälligkeit und Unterstützung zu Grunde. Ein fremdüblicher Zahlungsverkehr liegt nicht vor. Unter Fremden wäre eine Vereinbarung wie die zwischen dem Bw und seiner Ehegattin nicht geschlossen worden. Die Publizitätswirkung des Vertrages ist nicht in ausreichendem Ausmaß gegeben. Der Sachverhalt beruht auf folgender Beweiswürdigung. Dass ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen vorliegt, ist unbestritten. Dass kein schriftlicher Dienstvertrag vorliegt, ist ebenso unbestritten. Die Anmeldung bei der Gebietskrankenkasse, das Anlegen eines Dienstzettels und die Ausstellung von monatlichen Gehaltsabrechnungen iHv ATS 4.076,-- brutto durch den steuerlichen Vertreter des Bw sind für sich allein als Nachweis für das Vorliegen eines steuerlich anzuerkennenden Dienstverhältnisses nicht ausreichend. Exakte Vereinbarungen über die Tätigkeit der Ehegattin des Bw konnten nicht nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. So hat der Bw ursprünglich (s Niederschrift v 25.4.2002) vorgebracht, seine Gattin helfe ihm bei der Korrespondenz (Buchhaltung Vorbereitung - Werbung - Telefon). Auf einen Vorhalt des FA wurde dann vorgebracht, die Ehegattin des Bw habe eine vereinbarte Dienstzeit von sechs Wochenstunden, welche sie Montag, Mittwoch und Freitag jeweils von 10 bis 12 Uhr absolviere. In diesen Zeiten werde die Verpflichtung zu einem laufenden support für die Kunden erfüllt. Der Bw müsste dazu einen fremden Dienstnehmer beschäftigen, da er ein 40 Wochenstunden Dienstverhältnis bei den ÖBB habe. Der Ehegattin des Bw komme die Aufgabe des "laienhaften" Betrachters bei der Erstellung der Datenbanken zu. Dazu sei keine besondere Ausbildung nötig; vielmehr sei ein Testen durch einen unvoreingenommenen Laien erwünscht. Dieses Vorbringen ist mehrfach unschlüssig. Erstens ist wenig glaubhaft, dass sich ein vereinbarter support auf 6 Wochenstunden beschränkt. Nach den Erfahrungen des täglichen Lebens kann davon ausgegangen werden, dass sich der support bei Computerprogrammen für die Anwender, durchwegs renommierte Firmen, nicht auf bestimmte (seltene) Zeiten beschränken kann. Wenn Anwender Probleme haben, wollen sie sofort eine Lösung dafür, um das Programm weiter verwenden zu können. Zweitens ist davon auszugehen, dass Probleme bei Computerprogrammen, die weder vorherseh- noch eingrenzbar sind, nur von einschlägigen Experten gelöst werden können. Die Gattin des Bw ist aber nach dem Vorbringen des Bw ein laienhafter Betrachter, dh eben kein Experte. Die Behauptung, sie sei für den support zuständig, ist daher nicht glaubhaft. Drittens wird an anderer Stelle in derselben Vorhaltsbeantwortung vorgebracht, die Ehegattin des Bw wirke bei der Entstehung der Datenbanken mit und sei natürlich die ideale Anspruchstelle für den support. Folgt man diesem Vorbringen, wäre die Ehegattin des Bw allerdings kein "laienhafter Betrachter", da ein solcher wohl kaum bei der Entstehung der Datenbanken mitwirken und ideale Anspruchstelle für den support sein könnte, da dies Aufgabengebiete sind, die einschlägiges Fachwissen voraussetzen. Die weiteren in der Vorhaltsbeantwortung behaupteten Tätigkeiten wie "Vorbereitung der Buchhaltung" und "andere Bürotätigkeiten" wurden nicht näher konkretisiert. Die Frage des FA, "eine detaillierte Beschreibung der von der Ehegattin ausgeführten Leistungen vorzulegen und den Inhalt des mit dem Ehegatten abgeschlossenen Dienstvertrages bekannt zu geben", wurde somit in einer derart allgemeinen Art und Weise beantwortet, dass davon auszugehen ist, dass die Mitarbeit der Ehegattin nicht über die familienhafte Mitarbeit des § 90 ABGB hinausgeht. Auch die angeführten Umstände, die die Ehegattin befähigen sollen, die vereinbarten Leistungen auch tatsächlich auszuführen, erschöpfen sich in allgemeinen Behauptungen. Der Abschluss von bestimmten einschlägigen Ausbildungen wurde weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht. Die Behauptung, die Ehegattin des Bw versuche Kunden zu akquirieren, wurde nicht nachgewiesen und ist bei der geringen Anzahl der Kunden auch wenig glaubhaft. Auf Grund welcher kollektivvertraglichen Grundlage oä der Gehalt der Ehegattin der Bw bemessen wird, ist unbekannt. Bezüglich des Zahlungsflusses wurden Gehaltsbestätigungen vorgelegt, auf denen die Ehegattin des Bw bestätigt, den jeweiligen Betrag bar erhalten zu haben. Dies ist aber jedenfalls unüblich, da Dienstnehmer üblicherweise das Gehalt auf ein Gehaltskonto überwiesen bekommen. Die gewählte Vorgangsweise hält daher einem Fremdvergleich nicht stand. Für welchen Zeitraum das Dienstverhältnis eingegangen wurde, ist ebenfalls nicht bekannt. Die Tätigkeiten, die die Gattin des Bw ausübt, sind ein typischer Ausfluss der familienrechtlichen Beziehungen und halten einem Fremdvergleich nicht stand. Zwischen Familienfremden wäre ein derartiger Vertrag unter diesen (unklaren) Bedingungen nicht abgeschlossen worden. Zusammenfassend ist festzustellen, dass der Vertrag zwischen den Ehegatten (nahen Angehörigen) keine ausreichende Publizitätswirkung, keinen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hat und einem Fremdvergleich nicht standhält. In rechtlicher Hinsicht ist auszuführen. Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nur als erwiesen angenommen werden und damit Anerkennung finden, wenn sie 1. nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, 2. einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und 3. auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Auch die Erfüllung vertraglicher Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen. Die Anforderungen müssen kumulativ vorliegen. Bei Ehegatten ist darüber hinaus zu berücksichtigen, dass diese gem § 90 ABGB zum Beistand verpflichtet sind und ein Ehegatte im Erwerb des anderen mitzuwirken hat, soweit ihm dies zumutbar ist und es nach den Lebensverhältnissen der Ehegatten üblich und nicht Anderes vereinbart ist. Um ein Dienstverhältnis mit der Ehegattin steuerlich anerkennen zu können, bedarf es einer Gestaltung der Dinge, die keinen Zweifel an der erbrachten Leistung und dem tatsächlich dafür geleisteten Entgelt bestehen lässt und die im Einzelfall sohin die Annahme rechtfertigt, dass die Mitwirkung der Ehegattin über den Umfang der ehelichen Beistandspflicht hinausgeht. Es geht nicht nur um die Vermeidung einer willkürlichen Herbeiführung steuerlicher Folgen zufolge Fehlens des zwischen Fremden bestehenden Interessengegensatzes, sondern auch um die Erforderlichkeit einer sauberen Trennung der Sphären der Einkommenserzielung einerseits und der Einkommensverwendung andererseits. Handelt es sich um die nach § 90 ABGB gegebene Mitwirkungspflicht des Ehegatten im Betrieb des anderen Ehegatten, so hat der mitarbeitende Ehegatte allenfalls einen Anspruch auf angemessene Abgeltung seiner Mitwirkung nach § 98 ABGB. Ein steuerlich anzuerkennendes Dienstverhältnis zwischen Ehegatten setzt aber das Vorliegen einer besonderen Vereinbarung voraus, die über die im Familienrecht begründete Mitwirkungspflicht hinausgeht. Erfolgt die Tätigkeit im Rahmen der gegenseitigen Beistandspflicht, so handelt es sich beim Entgelt dafür um steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung iSd § 20 EStG. Nur bei Tätigwerden im Rahmen eines ernsthaften, nach den dargestellten Kriterien zu prüfenden Dienstverhältnisses iSd § 47 EStG, ist das Entgelt als Betriebsausgabe abzugsfähig. Im gegenständlichen Fall liegen die aufgezählten Anforderungen des Vertrages zwischen den Ehegatten, wie oben dargestellt, nicht vor. Die Publizität ist nur teilweise gegeben durch die Anmeldung bei der Gebietskrankenkasse. Es liegt weder ein schriftlicher Vertrag vor noch sind die wesentlichen Vertragsbestandteile mit genügender Deutlichkeit nach außen fixiert. Sie haben nämlich keinen eindeutigen, jeden Zweifel ausschließenden Inhalt und halten einem Fremdvergleich nicht stand. Der Vertrag ist daher steuerlich nicht anzuerkennen. Betriebsausgaben liegen nicht vor. Der Ordnung halber wird festgestellt, dass die Tätigkeit des Bw nach Lehre und Rechtsprechung unter Einkünfte aus Gewerbebetrieb fällt. Die in der BVE 2000 durchgeführten sonstigen Änderungen sind unstrittig. Der Einkommensteuerbescheid 2000 wird daher iSd BVE abgeändert. (Berechnung in Schilling und Euro). Der Einkommensteuerbescheid 2001 bleibt unverändert. Es war spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 2 Berechnungsblätter Wien, am 20. Oktober 2005