UFSW RV/0291-W/05

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., X., X.Gasse, gegen die Bescheide des Finanzamtes St. Pölten betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1997, 1998, 1999, 2000 und 2001 entschieden: Die Berufungen werden als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. Entscheidungsgründe Der Bw. (Berufungswerber) ist Personal- und Unternehmensberater und bezieht aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Beim Bw. fand für die Jahre 1997 bis 1999 eine Prüfung der Aufzeichnungen gem. § 151 Abs. 3 BAO statt. Die Betriebsprüfung versagte u.a. den beantragten Aufwendungen für einen im Wohnungsverband gelegenen Raum die Anerkennung und führte dazu in der Tz 19 der Niederschrift über die Schlußbesprechung vom 7. März 2001 unter dem Titel "Büro in der X.Gasse" wie folgt aus: Es handle sich bei dem in der Gewinn- und Verlustrechnung (wohl richtig: Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) als Miete X.Gasse aufscheinenden Posten um aliquote Ausgaben für einen im Wohnungsverband gelegenen Büroraum. Nach Ansicht der Betriebsprüfung handle es sich bei den Aufwendungen für den Büroraum um nicht abzugsfähige Aufwendungen nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988, da ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer vorliege, welches nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilde. Der Bw. erziele als Unternehmensberater Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit und habe in der A. bei der Firma B. ein Büro gemietet, ein weiteres Büro befinde sich seit 1999 in der C.. Nach Ansicht des Bw. handle es sich bei dem Raum im Wohnungsverband um kein Arbeitszimmer, da dieser für Postabwicklung, Lagerung von Materialien und Geschäftsunterlagen und auch für den Kundenverkehr verwendet werde, und der Büroraum in Wien nur 16,20 m² groß sei. Die Betriebsprüfung traf weiters Feststellungen betreffend die rechnerische Ermittlung der für den Büroraum beantragten Aufwendungen. Das Finanzamt erließ am 21. März 2001 für die Jahre 1997, 1998 und 1999 - nach Wiederaufnahmebescheiden gem. § 303 Abs. 4 BAO für die Jahre 1997 und 1998 - den Feststellungen der Betriebsprüfung folgende Einkommensteuerbescheide. Mit jeweils für die Jahre 1997, 1998 und 1999 getrennnten Schriftsätzen vom 17. April 2001 erhob der Bw. gegen die Einkommensteuerbescheide für 1997 bis 1999 Berufung und begründete diese wie folgt: In den gegenständlichen Bescheiden seien in den streitgegenständlichen Jahren entstandene Betriebsausgaben durch die betriebliche Nutzung von Räumlichkeit der seiner Gattin gehörenden Wohnung, X., X.Gasse bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens - im Jahre 1997 in der Höhe von ATS 18.490,09, im Jahre 1998 in Höhe von S 17.373,91, im Jahre 1999 in Höhe von ATS 18.774,74 - nicht berücksichtigt worden. Es sei die tatsächlich vorliegende Situation durch die Behörde nicht entsprechend berücksichtigt worden. Es wäre § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d angewendet worden, der laute: "Bei den einzelnen Einkünften dürfen nicht abgezogen werden: Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung." Dies entspreche nicht den tatsächlichen Verhältnissen, denn es handle sich bei dem gegenständlichen Raum nicht um ein "Arbeitszimmer" im Sinne des Gesetzes, sondern um einen Raum der dem "operativen Geschäftsbetrieb", der Lagerung von Materialien und Geschäftsunterlagen aufgrund der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht diene und auch für den Kundenverkehr verwendet werde. Als Beweis führe der Bw. zum operativen Geschäftsbetrieb die Herstellung und den Druck von Mailings, die Kuvertierung, die Sortierung nach Postleitzahlen (durchschnittlich 30 bis 40 Sortiergebiete) und die Bündelung nach Postleitzahlen und Erstellung der Leitzettel und Postlisten an. Als weitere Beiweise führe der Bw. die Lagerung der entsprechenden Materialien wie Kuverts, Briefpapier, die Archivierung der Sendungsdokumentationen, die Lagerung der Geschäftsunterlagen gemäß der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht (im Büro in Wien sei dies aufgrund beengter Verhältnisse nicht möglich), sowie gelegentlichen Kundenverkehr an. Bereits in seiner Stellungnahme zur Vorbereitung der Schlussbesprechung vom 19. Feber 2001 habe der Bw. ausgeführt, dass die Betriebsprüfung den Begriff "Arbeitszimmer" verwende und sei dies nach Meinung des Bw. nicht zutreffend. Der Bw. führe zur Hilfe bei der Begriffsbestimmung aus, es handle sich um einen Raum der hauptsächlich für den operativen Betrieb - nämlich die Postabwicklung (durchschnittlich rund 3000 Sendungen pro Monat), für die Lagerung der erforderlichen Materialien/Geschäftsunterlagen und auch für den Kundenverkehr verwendet werde. In Wien stehe ein Büroraum in der Größe von ca. 16,20 m² zur Verfügung. Nach § 16 EStG fielen im Wohnungsverband gelegene Räume, die aufgrund der funktionellen Zweckbestimmung und Ausstattung von vorneherein der Betriebs- bzw. Berufssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen seien, nicht unter den Begriff "Arbeitszimmer". Dem Bw. wurde mit Schriftsatz vom 7. August 2001 die Stellungnahme der Betriebsprüfung zur Berufung mit der Einladung übermittelt innerhalb einer näher bezeichneten Frist zu dieser Stellung zu nehmen. In dieser Stellungnahme der Betriebsprüfung wird darauf verwiesen, dass sich die Berufung des Bw. gegen die Beurteilung des Büros im Wohnungsverband X.Gasse als Arbeitszimmer, für welches die Kosten gemäß § 20 EStG nicht abzugsfähig seien, richte. Der Bw. führe in der Berufung aus, dass es sich bei dem strittigen Raum nicht um ein Arbeitszimmer handle, sondern um einen Raum der dem operativen Geschäftsbetrieb diene. Von der Betriebsprüfung sei am 11. Jänner 2001 eine Besichtigung durchgeführt worden. Bei dieser sei festgestellt worden, das es sich beim angeführten Raum um einen Büroraum bestehend aus Schreibtisch, Kästen, Telefon und Computer handle. Die Regelung welche Räumlichkeiten nicht unter den Begriff des Arbeitszimmers fielen, umfasse Ordinations- und Therapieräumlichkeiten, Labors, Foto-, Film- und Tonaufnahmestudios, Kanzleiräumlichkeiten, sofern diese von einer familienfremden Person genutzt werden, Lagerräumlichkeiten, schallgeschützte Musikprobenräume. Werde die auswärtige Betriebsstätte des Freiberuflers für andere Tätigkeiten genutzt als das Büro im Wohnungsverband (z.B. Beratungstätigkeit in der auswärtigen Betriebsstätte, Buchhaltungsarbeiten im Wohnungsverband) so sehe die Regelung über das Arbeitszimmer nichts vor, dass der im Wohnungsverband gelegene Raum nicht als Arbeitszimmer zu beurteilen sei. In der Ergänzung des Bw. vom 30. August 2001 zur Stellungnahme der Betriebsprüfung wird ausgeführt, dass nach § 16 EStG im Wohnungsverband gelegene Räume, die aufgrund der funktionellen Zweckbestimmung und Ausstattung von vorneherein der Betriebs- bzw. Berufssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen seien, nicht unter den Begriff "Arbeitszimmer" fielen. Der gegenständliche, im Berufungsverfahren strittige Raum erfülle sämtliche im Gesetz genannten Erfordernisse um von vorneherein der Betriebs- bzw. Berufssphäre zugeordnet zu werden. Dies trete umso klarer hervor, wenn man bedenke, dass ansonsten sämtliche mit der Geschäftsausübung verbundenen Tätigkeiten, Kundenverkehr, Beratung und Coaching, Videotraining, Testdurchführung und Testauswertungen, Archive, die erforderlichen Vorratshaltungen, die gesetzlichen Aufbewahrungspflichten, PC´s, automatische Kuvertieranlage, die erforderlichen Büroeinrichtungen ausschließlich in einem 16,20 m² großen Raum abgewickelt werden müssten; dies bei einem aus diesen Leistungen erzielten Jahresumsatz von 1998 ATS 2.342.000,00. Erforderlichenfalls ersuche der Bw. um Einholung einer Stellungnahme des zuständigen Fachverbandes der Kammer der gewerblichen Wirtschaft, ob die gegenständliche Tätigkeit mit der verlangten Sorgfaltspflicht und unter den bestehenden Konkurrenzverhältnissen am Markt auf einer Bürofläche von 16,20 m² ausgeübt werden könne. Mit Berufungsvorentscheidungen gem. § 276 BAO vom 8. August 2003 wurde den Berufungen des Bw. gegen die Einkommensteuerbescheide 1997, 1998 und 1999 nicht Folge gegeben und den Ausführungen des Bw. in seiner Berufung, es handle sich bei dem strittigen Raum nicht um ein Arbeitszimmer, sondern um einen Raum, der dem operativen Geschäftsbetrieb diene, begründend Folgendes entgegengehalten: Die steuerlichen Bestimmungen zur (Nicht-) Anerkennung von Arbeitszimmern enthielten keine Regelung, dass der im Wohnungsverband gelegene Raum nicht als Arbeitszimmer zu beurteilen sei, falls die auswärtige Betriebsstätte des Abgabepflichtigen für andere Tätigkeiten genutzt werde als das Büro im Wohnungsverband (z.B. Beratungstätigkeit in der auswärtigen Betriebsstätte, Buchhaltungsarbeiten im Wohnungsverband). Bei den Aufwendungen für den Büroraum handle es sich daher um gem. § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d nicht abzugsfähige Aufwendungen, da ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer betroffen sei, welches nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilde. Die Einholung der beantragten Stellungnahme der Kammer erscheine entbehrlich, da diese an der grundsätzlichen Beurteilung (s.o.) nicht ändern würde. Mit Schriftsatz vom 12. August 2003 stellte der Bw. den Antrag auf Entscheidung über seine Berufungen betreffend Einkommensteuerbescheide für 1997, 1998 und 1999 durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz. Am 25. August 2003 ergingen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001 und wurde den Aufwendungen für im Wohnungsverband gelegene Räumlichkeiten die Abzugsfähigkeit verwehrt. Zur Begründung wurde auf die Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer für 1997 verwiesen. Mit Schrifstsatz vom 29. August 2003 brachte der Bw. Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001 ein. Die Berufung richtet sich gegen die Nichtanerkennung von Betriebsausgaben in der Höhe von ATS 18.948,20 für 2000 und von ATS 8.548,70 für 2001 aus der Nutzung von im Wohnungsverband gelegenen Räumlichkeiten in X., X.Gasse. Die Begründung der Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 deckt sich mit der Begründung, die in den Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 1999 vorgebracht wurde. Das Finanzamt legte die Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 1997, 1998 und 1999 nach Ergehen einer Berufungsvorentscheidung und Stellung eines Vorlageantrages durch den Bw., die Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 ohne vorheriges Ergehen einer Berufungsvorentscheidung, dem unabhängigen Finanzsenat vor. Über die Berufung wurde erwogen: Strittig ist im gegenständlichen Verfahren, ob ein im Wohnungsverband gelegener Raum vorliegt, der aufgrund seiner Ausstattung für eine Betriebsausübung typisch ist, eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung üblicherweise nicht gestattet und daher vom Begriff "Arbeitszimmer" nicht erfaßt ist (Ansicht des Bw.) oder ein Arbeitszimmer im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 vorliegt das nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Bw. bildet und daher die Aufwendungen daraus nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind (Ansicht des Finanzamtes). 1) Der unabhängige Finanzsenat hat folgenden Sachverhalt als erwiesen angenommen: Der Bw. beantragt die Berücksichtigung von Aufwendungen als Betriebsausgaben für einen im Wohnungsverband gelegenen Raum. Dass der in Rede stehende Raum im Wohnungsverband gelegen ist, ist unstrittig. Aus den Feststellungen der Betriebsprüfung ergibt sich und wird dies auch durch die Ausführungen des Bw. im Verwaltungsverfahren bestätigt, dass der Bw. in Wien bis zum Jahr 1999 ein Büro und ab dem Jahr 1999 zwei Büros unterhalten hat, sodass der angeführte Raum schon deshalb nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeitdes Bw. darstellt. Es ist nunmehr zu untersuchen, ob es sich beim streitgegenständlichen Raum um einen solchen handelt, der auf Grund seiner Ausstattung für eine Betriebsausübung typisch istund eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung üblicherweise nicht gestattet (Ordinationsräumlichkeit, Labor, Fotostudio, etc.) und daher vom Begriff "Arbeitszimmer" nicht erfaßt ist. Die Betriebsprüfung hat am 11. Jänner 2001 eine Besichtigung des in Rede stehenden Raumes durchgeführt. Die Betriebsprüfung hat festgestellt, dass es sich um einen Büroraum bestehend aus Schreibtisch, Kästen, Telefon und Computer handelt. Dies wurde dem Bw. mit Schriftsatz vom 7. August 2001 zur Stellungnahme vorgehalten. Weiters wird in der Stellungnahme ausgeführt, die Regelung welche Räumlichkeiten nicht unter den Begriff des Arbeitszimmers fielen, umfasse Ordinations- und Therapieräumlichkeiten, Labors, Foto-, Film- und Tonaufnahmestudios, Kanzleiräumlichkeiten sofern diese von einer familienfremden Person genutzt würden, Lagerräumlichkeiten sowie schallgeschützte Musikprobenräume. Würde die auswärtige Betriebsstätte des Freiberuflers für andere Tätigkeiten genutzt als das Büro im Wohnungsverband (z.B. Beratungstätigkeit in der auswärtigen Betriebsstätte, Buchhaltungsarbeiten im Wohnungsverband) so sehe die Regelung über das Arbeitszimmer nichts vor, dass der im Wohnungsverband gelegene Raum nicht als Arbeitzimmer zu beurteilen sei. Bereits in der Berufung brachte der Bw. vor, der streitgegenständliche Raum werde für den "operativen Geschäftsbetrieb", die Lagerung von Materialen und Geschäftsunterlagen aufgrund der gesetzlichen Aufbewahrungspflicht und gelegentlichen Kundenverkehr genutzt. Der Bw. führt in seiner "Ergänzung" vom 30. August 2001 zur Stellungnahme der Betriebsprüfung aus, der gegenständliche Raum erfülle sämtliche im Gesetz genannten Erfordernisse um von vornherein der Betriebs- bzw. Berufssphäre zugeordnet zu werden. Dies trete umsow klarer hervor, wenn man bedenke, dass ansonsten sämtliche mit der Geschäftsausübung verbundenen Tätigkeiten, Kundenverkehr, Beratung und Coaching, Videotraining, Testdurchführung und Testauswertung, Archive, die erforderliche Vorratshaltung, die gesetzlichen Aufbewahrungspflichten, PC`s, automatische Kuvertierungsanlage und die erforderlichen Büroeinrichtungen ausschließlich in einem 16,20 m² großen Raum abgewickelt werden müssten. Dem Bw. wurde im Verwaltungsverfahren hinreichend klar dargestellt, dass und warum das Finanzamt im streitgegenständlichen Fall vom Vorliegen eines Arbeitszimmer ausgegangen ist, und hat der Bw. dagegen in der Berufung und weiteren Stellungnahmen lediglich Vorbringen betreffend die im streitgegenständlichen Raum durchgeführten Tätigkeiten sowie zur beengten räumlichen Situation in seinem Wiener Büro, aber kein Vorbringen zur besonderen Ausstattung des streitgegenständlichen Raumes, die eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung typischerweise ausschließt, erstattet. Der Hinweis des Bw., der gegenständliche Raum erfülle sämtliche im Gesetz genannten Erfordernisse um von vornherein der Betriebs- bzw. Berufssphäre zugeordnet zu werden, geht über die Behauptungsebene nicht hinaus. Damit konnte der unabhängige Finanzsenat vom von der Betriebsprüfung festgestellten Sachverhalt des Vorliegens eines Arbeitszimmers ausgehen. Wenn der Bw. in seiner Berufung weiters ausführt, dass ausnahmsweise dann nicht unter das Abzugsverbot falllende Räume vorliegen, wenn aufgrund der funktionellen Zweckbestimmung und Ausstattung eine Nutzung im Rahme der privaten Lebensführung typischerweise ausgeschlossen ist, verweist der unabhängige Finanzsenat abermals darauf, dass im Verwaltungsverfahren kein substantiiertes Vorbringen dahingehend erstattet wurde, worin im streitgegenständlichen Raum die besondere Ausstattung besteht, die eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung typischerweise ausschließt. Es liegt nach den Feststellungen des unabhängigen Finanzsenates kein Raum vor, der auf Grund seiner Ausstattung für eine Betriebsausübung typisch ist und eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung üblicherweise nicht gestattet (Ordinationsräumlichkeit, Labor, Fotostudio, etc.) und daher vom Begriff "Arbeitszimmer" nicht erfaßt ist. 2.) Dieser Sachverhalt war rechtlich wie folgt zu beurteilen: § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 idF BGBl 1996/201 (StruktAnpG 1996) lautet: "§ 20. (1) Bei den einzelnen Einkünften dürfen nicht abgezogen werden: ... d) Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abzugsfähig." Die Erläuternden Bemerkungen zu § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d lauten auszugsweise wie folgt (siehe ÖStZ 1996, S 183): "Zu Z 22 (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit.d und e) Die Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer stellen nach der Lebenserfahrung einen unter das steuerliche Aufteilungsverbot fallenden Mischaufwand dar. ... In typisierender Betrachtungsweise werden daher derartige Aufwendungen vom Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeschlossen. ... Die Abzugsfähigkeit bleibt erhalten, wenn ein Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen darstellt. Hinsichtlich des Vorliegens eines Arbeitszimmers im steuerlichen Sinn sind die durch die Rechtsprechung entwickelten Grundsätze (Aufteilungsverbot, Erforderlichkeit) weiter anzuwenden. ... Räumlichkeiten, die auf Grund ihrer Ausstattung für eine Berufs(Betriebs)ausübung typisch sind und eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung üblicherweise nicht gestatten (Ordinationsräumlichkeiten, Labors, Fotostudios etc.) sind vom Begriff "Arbeitszimmer" nicht erfaßt." Die Tatbestandsmerkmale des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d sind gegeben, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen bildet, das Arbeitszimmer unbedingt notwendig ist und tatsächlich ausschließlich oder nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird (vgl. dazu zB. VwGH vom 6.2.2004, 2003/13/0166, 22.1.2004, 2001/14/0004, 26.5.2004, 2000/14/0207). Bei der Prüfung, ob beim Bw. der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit im ausschließlich beruflich genutzen Arbeitszimmer des Berufungswerbers gelegen ist, ist auf das unbestrittene Vorliegen eines Büros in Wien, sowie eines zweiten Büros ab 1999 zu verweisen. Da somit ein Tatbestandsmerkmal des § 20 Abs 1 Z 2 lit. d EStG 1988 nicht erfüllt ist, kann daher eine Prüfung des Vorliegens der weiteren Tatbestandsmerkmale unterbleiben (vgl. VwGH vom 22.1.2004, 2001/14/0004). Zum Vorbringen des Bw., im 16,20 m² großen Büro in Wien wären die im Wohnungsverband gelegenen Raum durchgeführten Tätigkeiten nicht durchführbar gewesen, ist darauf zu verweisen, dass der Umstand, das der Abgabepflichtige über keinen anderen oder nur einen kleinen anderen Büroraum verfügt, das im Wohnungsverband gelegene Arbeitszimmer nicht zwangsläufig als Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausweist (vgl. VwGH 6.2.2004, 2003/13/0166). Dasselbe muss auch für einen im Wohnungsverband gelegenen Raum gelten, der nicht deshalb zwangsläufig zu einem Raum werden muss, der aufgrund seiner Ausstattung für eine Betriebsausübung typisch ist und eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung üblicherweise nicht gestattet, weil der Steuerpflichtige keinen anderen oder nur einen kleinen anderen Büroraum verfügt. Die vom Bw. angeregte Einholung einer Stellungnahme des zuständigen Fachverbandes der Kammer der gewerblichen Wirtschaft zur Frage, ob die gegenständliche Tätigkeit mit der verlangten Sorgfaltspflicht und unter den bestehenden Konkurrenzverhältnissen am Markt auf einer Bürofläche von 16,20 m² ausgeübt werden könne, kann unterbleiben, da damit nichts für die streitgegenständliche Frage des Vorliegens eines Arbeitszimmers oder eines Raumes, der aufgrund seiner Ausstattung für eine Betriebsausübung typisch ist und eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung üblicherweise nicht gestattet, gewonnen werden kann. Auch können die Ausführungen des Bw. ausführt der streitgegenständliche Raum wäre zu gelegentlichem "Kundenverkehr" genutzt worden, der Berufung nicht zum Erfolgt verhelfen, da das Arbeitszimmer durch den Kundenverkehr nicht zu einem Raum wird, der eine Nutzung im Rahmen der privaten Lebensführung üblicherweise nicht gestattet (vgl. VwGH 2.6.2004, 2003/13/0166 zur Beschäftigung einer Bürohilfe und zur Nutzung des Arbeitszimmers für den Parteienverkehr). Daher war spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 28. Juni 2005