UFSW RV/0366-W/04

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch die Vorsitzende Hofrätin Dr. Hedwig Bavenek-Weber und die weiteren Mitglieder OR Mag. Elisabeth Traxler, Mag. Ernst Spuller und Mag. Harald Österreicher über die Berufung vom 23. September 2002 der Bw., vertreten durch Schema Wirtschaftstreuhand Steuerberatung GmbH & Co. KEG in 2340 Mödling, Bahnhofplatz 1a, gegen den Bescheid vom 3. Juli 2002 des Finanzamtes für den 1. Bezirk in Wien ua. betreffend Haftung zur Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer für den Zeitraum 1. Jänner 1996 bis 31. Dezember 2000 am 12. April 2005 nach der in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung wie folgt entschieden: Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird wie folgt abgeändert: Lohnsteuer € 33.335,17 (bisher: € 47.264,38). Hinsichtlich der Berechnung wird auf den Bescheid (Berufungsvorentscheidung) des Finanzamtes für den 1. Bezirk in Wien vom 5. September 2003 verwiesen. Entscheidungsgründe Im Zuge einer bei der Berufungswerberin (in der Folge: Bw.) durchgeführten Lohnsteuerprüfung stellte das Prüfungsorgan fest, dass - neben hier nicht strittigen - ua. auch folgender Bezug (Vorteil aus dem Dienstverhältnis) von der Bw. steuerlich nicht erfasst worden ist: der Geschäftsführer der Bw., Herr FS, sei mit 31.12.1999 aus dem Unternehmen der Bw. ausgeschieden. Die mit Zusage vom 23.1.1996 vorhandene Pensionsrückdeckungsversicherung sei mit 1.9.2000 auf Herrn FS übergegangen. Werde zu einem Zeitpunkt der Vertrag insoweit geändert, als der Begünstigte aus dem Versicherungsvertrag anstelle des bisherigen Arbeitgebers nunmehr der Arbeitnehmer werde, sei im Zeitpunkt der Änderung des Versicherungsvertrages dem Arbeitnehmer ein steuerlich relevanter Vorteil in Höhe der Deckungsreserve der Versicherung zugeflossen und entsprechend der Bestimmung des § 67 EStG 1988 zu versteuern. Im gegebenen Fall könne die Begünstigung des § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 nicht angewendet werden, da die für die Begünstigung erforderliche Pensionsanwartschaft von sieben Jahren nicht erreicht worden sei. Ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von S 1.594.557,00 (= Deckungsreserve zum 31.8.2000) sei ein Betrag in Höhe von S 321.000,00 gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 mit 6% und der Restbetrag gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 (Tarif) zu versteuern, woraus in Summe eine Lohnsteuer-Nachforderung in Höhe von S 645.972,00 resultiere. Das Finanzamt hat sich der Feststellung des Prüfungsorgans angeschlossen und einen dementsprechenden Abgabenbescheid erlassen. Die gegen diesen Bescheid eingebrachte Berufung richtet sich gegen die Nichtanerkennung der Begünstigung des § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 und zwar mit folgender Begründung: Herr FS (geboren am 2.8.1944) sei mit 1.9.1989 als Geschäftsführer in das Unternehmen der Bw. eingetreten. Herr FS verfüge über eine Minderheitsbeteiligung von 25% (ohne Sperrminorität) an diesem Unternehmen. In Anerkennung seiner Verdienste um das Unternehmen sei ihm am 23.1.1996 eine Pensionszusage zugesprochen worden. In diesem Zusammenhang sei von der Bw. eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen worden. Herr FS sei mit 31.12.1999 im Rahmen eines Sanierungsprogrammes aus der Gesellschaft ausgeschieden. Teil dieses Sanierungsprogrammes sei es gewesen, der Gesellschaft in Hinkunft die Prämienzahlungen für die Pensionsrückdeckungsversicherung in der Höhe von jährlich rund S 321.162,00 zu ersparen. Zu Unrecht habe das Finanzamt die Begünstigung des § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 nicht anerkannt, da das in den LStRL genannte Postulat eines 7-jährigen Zeitraumes zwischen Pensionszusage und Pensionsabfindung aus dem Gesetzeswortlaut nicht hervorgehe. Die Auszahlung der Pensionsabfindung sei Teil eines Sanierungsprogrammes gewesen, so dass sich auch unter diesem Gesichtspunkt die Versagung des halben Steuersatzes gemäß § 67 Abs. 8 lit. b EStG1988 als rechtswidrig erweise, da die LStRL bei der Auszahlung einer Pensionsabfindung im Rahmen eines Sanierungsprogrammes die Begünstigung anerkennen. Die Berufung richtet sich auch gegen die vom Finanzamt festgestellte Bemessungsgrundlage. Die Bemessungsgrundlage betrage richtig S 1.210.048,00 (= Deckungskapital zum 31.8.1999). Die Bw. beantrage daher, für die Berechnung der Lohnsteuer von der Pensionsabfindung vom Deckungskapital von S 1.210.048,00 auszugehen und von dem gemäß § 67 Abs. 6 1. Satz EStG 1988 übersteigenden Betrag die Begünstigung des § 67 Abs. 8 lit. b EStG1988 anzuerkennen. Mit Bescheid (Berufungsvorentscheidung) vom 5. September 2003 hat das Finanzamt der Berufung teilweise Folge gegeben und diese Entscheidung wie folgt begründet: am 31.1.1996 haben die Bw. und Herr FS eine Pensionszusage vereinbart. Mit 31.8.1999 sei der Versicherungsvertrag an Herrn FS übertragen/überschrieben worden. Da weder der Ansparzeitraum von 7 Jahren erreicht worden sei (LStRL 2002, Rz 1110), noch eine Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens vorliege, sei das Deckungskapital zum 31.8.1999 in Höhe von S 1.210.048,00 wie folgt zu versteuern: S 321.000,00 mit 6% = S 19.260,00 und S 889.048,00 gemäß § 67 Abs. 10 EStG 1988 nach dem Tarif = S 435.042,00. Auf die Pensionsabfindung entfalle daher in Summe eine Nachforderung-Lohnsteuer in Höhe von S 454.302,00 (= € 33.015,41). Im Vorlageantrag vom 7. Oktober 2003 hat die Bw. zur Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens ausführlich Stellung genommen und für den Fall, dass die Berufungsbehörde das Vorliegen einer Sanierungsbedürftigkeit nicht anerkenne, unter Bezugnahme auf ihr Berufungsvorbringen nochmals ausdrücklich darauf hingewiesen, dass auch das Erfordernis eines siebenjährigen Ansparungszeitraumes im Gesetz keine Deckung finde. Der Berufungsbehörde wurde die am 23.1.1996 zwischen der Bw. und Herrn FS abgeschlossene Pensionszusage vorgelegt, die in dem hier maßgeblichen Zusammenhang (auszugsweise) wie folgt lautet: Pensionszusage Mit Wirkung vom 01.09.1995 erteilt die Firma P-Tours, - im folgenden kurz Firma genannt - Herrn F.S., geb. am 02.08.1944, rechtsverbindlich und unwiderruflich eine betriebliche Pensionszusage. § 1 Scheiden Sie nach Vollendung des 61. Lebensjahres aus den Diensten der Firma aus, so erhalten Sie Firmen-Alterspension. Dies gilt auch, wenn Sie vor Vollendung des 61. Lebensjahres ohne Ihre Veranlassung bzw. ohne Ihr Verschulden aus den Diensten der Firma ausscheiden. Die monatliche Firmen-Alterspension setzt sich aus einer Grundpension und einem Steigerungssatz zusammen: Die Grundpension beträgt S 2.500,00. Darüber hinaus wird für jedes begonnene Dienstjahr ab 01.09.1996 ein Steigerungssatz in Höhe von S 2.500,00 gewährt. Die Steigerungsbeträge werden im Höchstfalle für 9 weitere Dienstjahre gewährt, sodaß die Firmen-Alterspension ab dem vollendeten 61. Lebensjahr mit maximal S 25.000,00 begrenzt ist. § 2 Die Firmen-Alterspension gebührt Ihnen vom Ersten des Kalendermonats an, der dem Ausscheiden aus den Diensten der Firma gemäß § 1 folgt, frühestens jedoch vom Monatsersten nach Vollendung des 61. Lebensjahres an. ... § 8 Die Firma wird die Verpflichtungen aus dieser Pensionszusage durch einen auf Ihr Leben abgestellten Versicherungsvertrag (Pensions-Rückdeckungsversicherung) bei der Wiener Allianz Lebensversicherungs-AG ganz oder teilweise rückdecken. Alle Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag stehen ausschließlich der Firma zu. Sie verpflichten sich, alle hiefür erforderlichen Angaben zu machen und sich gegebenenfalls ärztlich untersuchen zu lassen. ... Wien, am 23.1.1996 Ihrer Verpflichtung gemäß § 8 der Pensionszusage ist die Bw. dadurch nachgekommen, dass sie bei der Allianz Elementar Versicherungs-AG rückwirkend mit 1.9.1995 eine Lebensversicherung abgeschlossen hat (Versicherungsnehmerin: Bw.). Mit 31.8.1999 (und nicht mit 1.9.2000) ist Herr FS anstelle der Bw. als Versicherungsnehmer in den Versicherungsvertrag eingetreten. In der am 12. April 2005 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung hat die Bw. in Ergänzung ihrer bisherigen Vorbringen nochmals zu der ihrer Meinung nach vorgelegenen Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens ausführlich Stellung genommen. Weiters hat die Bw. eingewendet, dass ihrer Meinung nach der Rückkaufswert und nicht das Deckungskapitel als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Lohnsteuer heranzuziehen sei, in weiterer Folge dann aber zur Kenntnis genommen, dass das Deckungskapital als Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Über die Berufung wurde erwogen: Unstrittig ist, dass Herrn FS mit 31.8.1999 anstelle der Bw. als Versicherungsnehmer in den Versicherungsvertrag eingetreten ist und daher ab diesem Zeitpunkt über die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag verfügen konnte. Dass Herrn FS mit diesem Eintritt ein geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis zugeflossen ist, wird auch von der Bw. nicht in Zweifel gezogen. Streit besteht lediglich darüber, ob dieser geldwerte Vorteil als Pensionsabfindung gemäß § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 zu versteuern ist. Gemäß § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung vor dem Bugetbegleitgesetz 2001, BGBl. I Nr. 142/2000, sind Zahlungen für Pensionsabfindungen, soweit sie nicht nach Abs. 6 mit dem Steuersatz des Abs. 1 zu versteuern sind, mit der Hälfte des Steuersatzes, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des Bezugs auf die Monate des Kalenderjahres ergibt, zu versteuern. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes liegen Pensionsabfindungen im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. b EStG1988 nur dann vor, wenn sie in Abgeltung eines - auf Rente lautenden - bereits entstandenen Anspruches geleistet werden und dass § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 nur auf die Abfindung von "Pensionen", nicht aber auch auf die Abfindung von "Anwartschaften" abstellt (VwGH vom 18. Dezember 2001, Zl. 2001/15/0190). Nach Auffassung der Berufungsbehörde bezeichnet der Begriff "Pensionsanwartschaft" den Zeitraum von der Erteilung der Pensionszusage bis zum Eintritt des (Pensions)Leistungsanspruches. Mit Eintritt des (Pensions)Leistungsanspruches endet die Pensionsanwartschaft und geht unmittelbar in einen (Pensions)Leistungsanspruch über (in diesem Sinn auch: Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Anm 172 und 174 zu § 6a dEStG). Wenn der Verwaltungsgerichtshof in dem oa. Erkenntnis daher der "Abfindung von Pensionen" die "Abfindung von Anwartschaften" gegenüberstellt, so ist nach Auffassung der Berufungsbehörde unter der "Abfindung von Pensionen" die Abfindung einer (Pensions)Leistungsverpflichtung bzw. - aus der Sicht des Leistungsempfängers - die Abfindung des (Pensions)Leistungsanspruches zu verstehen. Das bedeutet, dass nur solche Abfindungszahlungen nach § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 zu versteuern sind, die nach Eintritt der (Pensions)Leistungsverpflichtung bzw. des (Pensions)Leistungsanspruches geleistet werden. Herr FS, geboren am 2.8.1944, stand zum Zeitpunkt der Übertragung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag (31.8.1999) im 56. Lebensjahr. Der oa. Pensionszusage zufolge sollte die (Pensions)Leistungsverpflichtung der Bw. mit dem Monatsersten nach Vollendung des 61. Lebensjahres des Herrn FS eintreten (= 1. September 2005). Die Berufungsbehörde vertritt daher die Auffassung, dass keine Pensionsabfindung im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 vorliegt, da im Zeitpunkt der Übertragung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag eine (Pensions)Leistungsverpflichtung der Bw. bzw. eine (Pensions)Leistungsanspruch des Herrn FS nicht bestand. Im Erkenntnis vom 18. Dezember 2001, Zl. 2001/15/0190, hat der Verwaltungsgerichtshof auch ausgesprochen, dass von einer Pensionsabfindung im Sinne des § 67 Abs. 8 lit. b EStG 1988 nur dann die Rede sein kann, wenn sie nach Beendigung des Dienstverhältnisses, also im potenziellen Versorgungsfall, geleistet wird. In Anbetracht des Umstandes, dass Herr FS das Dienstverhältnis mit 31.12.1999 beendet hat, kann - im Sinne der Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes - auch nicht davon gesprochen werden, die Vorteilszuwendung wäre im potenziellen Versorgungsfall bzw. unmittelbar im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses erfolgt. Der Berufung musste daher in diesem Punkt der gewünschte Erfolg versagt bleiben. Da der Rückkaufswert einer Versicherung jenen Wert repräsentiert, den der Versicherungsnehmer bei (vorzeitiger) Auflösung des Versicherungsvertragsverhältnisses erhält (Grubmann, VersVG, Anm 1 zu § 176 Abs. 1), im gegenständlichen Fall jedoch das Vertragsverhältnis nicht beendet sondern von Herrn FS anstelle der Bw. als Versicherungsnehmer weitergeführt worden ist, ist nach Auffassung der Berufungsbehörde das Deckungskapital und nicht der Rückkaufswert als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Lohnsteuer heranzuziehen. Dem weiteren Berufungsbegehren, als Bemessungsgrundlage das Deckungskapital zum Übertragungsstichtag 31.8.1999 (und nicht zum 1.9.2000) heranzuziehen, hat das Finanzamt bereits in der Berufungsvorentscheidung vom 5. September 2003 entsprochen. Es war daher wie im Spruch zu entscheiden. Wien, am 18. April 2005