BFG RV/7102601/2025

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin ***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr*** vertreten durch ***RA***, über die Beschwerde vom 23. Dezember 2024 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 10. Dezember 2024 betreffend Zurückweisung des Antrages vom 12. Dezember 2022 auf Aufhebung gemäß § 299 BAO des Prüfungsauftrages vom 15. Dezember 2022, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Mit Schreiben vom 11. Dezember 2023 (Postaufgabe 12. Dezember 2023) stellte die Beschwerdeführerin (in weiterer Folge Bf.) den Antrag auf Aufhebung des Bescheides über einen Prüfungsauftrag vom Finanzamt Österreich vom 15. Dezember 2022, da der Bescheid von einer unzuständigen Behörde (Finanzamt Österreich statt dem Finanzamt für Großbetriebe) ausgestellt worden sei. Die zuständige Behörde, Finanzamt für Großbetriebe, habe eine Außenprüfung über einen annähernd identen Zeitraum (2015 bis 2020) ohne Feststellungen abgeschlossen. Eine Wiederholungsprüfung sei unzulässig. Am 29. Oktober 2021 sei durch das Finanzamt für Großbetriebe ein Bescheid über einen Prüfungsauftrag für die Firma ***übernehmende Ges*** (FN ***FB-Nr. neu***, StrNr. ***StNr.***) für den Zeitraum 2015 bis 2020 erlassen worden. Im Jahr 2022 sei eine Verschmelzung gemäß Art I UmgrStg zwischen der ***übertragende Ges*** (alt, FN ***FB-Nr. alt***, StNr. ***StNr.***) als übertragende Gesellschaft und der ***übertragende Ges*** (neu; vormals ***übernehmende Ges*** FN ***FB-Nr. neu***, StNr. ***StNr.***) als übernehmende Gesellschaft erfolgt, wobei die Verschmelzung in der Hauptversammlung vom ***T.M.2022*** beschlossen und am ***TT.MM.2022*** vom zuständigen Handelsgericht genehmigt und in das Firmenbuch eingetragen worden sei. Aus den Firmenbuchauszügen sowohl der übertragenden als auch der übernehmenden Gesellschaft sei ersichtlich, dass der Verschmelzungsvertrag vom ***T.M.2022*** eingereicht worden und am ***TT.MM.2022*** vom zuständigen Handelsgericht geprüft, genehmigt und die betreffende Verschmelzung eingetragen worden sei. Ab diesem Datum bestehe lediglich die übernehmende Gesellschaft (= ***übertragende Ges***), eine Firmenbuchnummer (FN ***FB-Nr. neu***) und eine Steuernummer (StrNr. ***StNr.***). Die Verschmelzung sei am 31. Mai 2022 über Finanzonline gemäß § 43 UmgrStG dem Finanzamt der übertragenden Gesellschaft (Finanzamt Österreich) und der übernehmenden Gesellschaft (Finanzamt für Großbetriebe) angezeigt worden. Bei Verschmelzungen führe nicht nur die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge, (§225a Abs. 3 Z 1 AktG), sondern - daran anknüpfend - auch die abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge zu einer umfassenden Kontinuität zwischen übertragender und übernehmender Gesellschaft. Abgabenbescheide für die Besteuerungszeiträume bis zum Verschmelzungsstichtag seien bis zur Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch der übertragenden Gesellschaft zuzustellen. Sei die Verschmelzung durch Eintragung in das Firmenbuch (§ 225a Abs. 3 AktG) zivilrechtlich wirksam geworden und die übertragende Körperschaft damit erloschen, müssten Bescheide an die - durch ihre Firma identifizierte - übernehmende Körperschaft gerichtet werden. In diesem Zusammenhang sei zu erwähnen, dass das Finanzamt Österreich per 29. August 2022 die Daten des Steuerkontos der übertragenden Gesellschaft mit einer Gutschrift iHv € 26.412,97 auf die StNr. ***StNr.*** der übernehmenden Gesellschaft übertragen habe und somit das Abgabenkonto mit Stichtag 29. August 2022 auf null gestellt worden sei. Dadurch werde auch das Steuerkonto durch die Abgabenbehörde gelöscht. Am 15. Dezember 2022 sei durch das Finanzamt Österreich ein Bescheid über einen Prüfungsauftrag für die Firma ***Bf***, StNr. ***BF1StNr1*** für den Zeitraum 2016 bis 2021 erlassen worden. Dies sei erfolgt, obwohl die Abgabenbehörde Kenntnis gehabt habe, dass zum einen die Firma ***übertragende Ges*** (vormals ***übernehmende Ges***) zu diesem Zeitpunkt durch das Finanzamt für Großbetriebe über einen fast identen Prüfungszeitraum geprüft werde und zum anderen diese Firma mit der Firma ***übertragende Ges*** (vormals ***übernehmende Ges***) verschmolzen worden sei (FN ***FB-Nr. neu***, StNr. ***StNr.***). Betreffend den Bescheid über den Prüfungsauftrag der neuen ***übertragende Ges*** vom 29. Jänner 2021 (vormals ***übernehmende Ges***) für den Zeitraum 2015-2020 sei die Außenprüfung am 13. Juli 2023 von der zuständigen Abgabenbehörde, Finanzamt Großbetriebe, mittels Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung ohne Feststellungen abgeschlossen worden. Somit sei die ***übertragende Ges*** (vormals ***übernehmende Ges***) als RNF der ***übertragende Ges*** der Zeitraum 2016-2020 bereits gemäß § 147 BAO geprüft worden, weshalb für diesen Zeitraum eine nochmalige Außenprüfung nicht zulässig sei (res iudicata), (§ 148 Abs. 3 BAO). Ferner sei eine Wiederholungsprüfung gemäß § 303 BAO mangels Vorliegens neuer Tatsachen oder Beweismittel auszuschließen. Der Prüfungsauftrag für eine allfällige Wiederholungsprüfung dürfe nicht schon erteilt werden, um zu prüfen, ob überhaupt Wiederaufnahmegründe vorliegen. Ein solcher Prüfungsauftrag sei nur rechtmäßig, wenn die Wiederaufnahmegründe als neu hervorgekommene Tatsache konkretisiert werden würden und "von der substantiellen Gewissheit sind, dass sie in ihrer realen Gegebenheit auf ihre rechtliche Voraussetzungsgemäßheit für eine Wiederaufnahme geprüft werden können". Es müsse somit ein konkreter Wiederaufnahmegrund entweder von Seiten der Partei oder von Amts wegen behauptet werden. Schlussendlich sei der hier gegenständliche Prüfungsauftrag vom Finanzamt Österreich ausgestellt worden und nicht - vom für die ***übertragende Ges*** (vormals ***übernehmende Ges***) als RNF der ***übertragende Ges*** zuständigen - Finanzamt für Großbetriebe. Der Bescheid sei daher von einer unzuständigen Behörde erlassen worden, sodass dieser ohne inhaltliche Prüfung aufzuheben sei (BFG, 01.03.2023, RV/3100001/2023). Eine allfällige Unzuständigkeit sei in jeder Lage des Verfahrens wahrzunehmen (Ritz/Koran, BAO zu § 53 Tz 4). Die Bf. ersuche um Aufhebung des Bescheides von Amts wegen über den Prüfungsauftrag vom 15. Dezember 2022, adressiert auf ***Bf*** betreffend der Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, Kammerumlage, Kapitalertragsteuer und der Normverbrauchsabgabe für die Jahre 2016-2021, in eventu um Aufhebung des Bescheides von Amts wegen nach § 299 BAO. Ferner werde die Unzuständigkeit des Finanzamtes Österreich durch die Mitteilung des Finanzamtes für Großbetriebe vom 5. September 2023 untermauert und dokumentiere, wonach zukünftig das Finanzamt Österreich für die ***übertragende Ges*** zuständig sei. Der Bescheid vom 15. Dezember 2022 sei nicht vom für die ***übertragende Ges*** zu diesem Zeitpunkt zuständigen Finanzamt für Großbetriebe, sondern vom Finanzamt Österreich ausgestellt worden. Der gegenständliche Bescheid sei daher von Amts wegen aufzuheben. Die Bf. stellte den Antrag auf Aufhebung des Bescheides über den Prüfungsauftrag vom unzuständigen Finanzamt Österreich vom 15. Dezember 2022, in eventu Aufhebung des Bescheides von Amts wegen nach § 299 BAO. Mit Bescheid vom 10. Dezember 2024 wies das Finanzamt den Antrag zurück und begründete dies im Wesentlichen damit, dass gemäß § 244 BAO in der geltenden Fassung gegen eine verfahrensleitende Verfügung weder ein abgesondertes Rechtsmittel noch ein Antrag gemäß § 299 BAO zulässig sei. Die im Antrag vorgebrachten Einwände gegen den Prüfungsauftrag (verfahrensleitende Verfügung) könnten erst in einem Rechtsmittel gegen die das Verfahren abschließenden Bescheide geltend gemacht werden. Gegen diesen Bescheid brachte die Bf. mit Schriftsätzen vom 23. Dezember 2024 und 24. Jänner 2025 rechtzeitig Beschwerde ein und führte begründend im Wesentlichen aus, dass die vom Finanzamt im Zurückweisungsbescheid vertretene Rechtsansicht unrichtig und zu korrigieren sei. So habe beispielsweise der Verwaltungsgerichtshof in seiner Entscheidung Ro 2019/13/0014 vom 24. September 2019 judiziert, dass ein Prüfungsauftrag nach § 148 Abs. 1 BAO von den mit der Vornahme von Außenprüfungen beauftragten Organen "vorzuweisen" sei. Daraus sei aber - entgegen der Ansicht des Finanzamtes - nicht abzuleiten, dass § 299 BAO nicht anzuwenden wäre. § 148 Abs. 1 BAO sei insoweit vielmehr eine speziellere Norm zu § 97 Abs. 1 BAO; die Wirksamkeit des Bescheides trete in diesem Fall durch Vorweisen des Prüfungsauftrages ein. Demnach sei aber - im Hinblick auf diese speziellere Norm - ein Antrag nach § 299 BAO betreffend einen Prüfungsauftrag bis zum Ablauf eines Jahres nach Vorweisen des Prüfungsauftrages zulässig. Dementsprechend sage der Verwaltungsgerichtshof sehr eindeutig, dass die Abgabenbehörde auf Antrag der Partei oder von Amtswegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben könne, wenn sich der Spruch des Bescheides als nicht richtig erweise. Im vorliegenden Fall sei der Prüfungsauftrag von einer unzuständigen Behörde, nämlich dem Finanzamt Österreich ausgesprochen worden. Zuständig sei aber das Finanzamt für Großbetriebe. Es wäre daher einzig und allein dieses zuständige Finanzamt rechtlich autorisiert, einen Prüfungsauftrag auszusprechen. Da damit der Inhalt des Bescheides des Finanzamtes Österreich infolge Unzuständigkeit rechtswidrig sei, sei von der erkennenden Behörde von Amtswegen dieser Mangel wahrzunehmen und sei mit einer Aufhebung des Bescheides vorzugehen. Demnach sei aber der Rechtsansicht des Finanzamtes in seinem Zurückweisungsbescheid vom 10. Dezember 2024 der Boden entzogen. Dieses vertrete die unrichtige Rechtsansicht, dass ein Antrag gemäß § 299 BAO unzulässig sei. Damit widerspreche das Finanzamt der klaren und eindeutigen Rechtsansicht des Verwaltungsgerichtshofes, welcher in Randzahl 38 des oben angeführten Erkenntnisses Gegenteiliges judiziert. Abgesehen davon, dass der angefochtene Prüfungsauftrag nicht vom Finanzamt Österreich erteilt werden hätte dürfen, sei dieser auch aus einem anderen Grunde unberechtigt. Der Zeitraum, für welchen das Finanzamt eine (neuerliche) Außenprüfung ausspreche, sei beinahe ident mit jenem Prüfungsauftrag, den das Finanzamt für Großbetriebe mit Bescheid vom 29. Oktober 2021 erteilt habe. Der Zeitraum, welchen das Finanzamt Österreich prüfen möchte, betreffe die Jahre 2016 bis 2021, währenddessen die Großbetriebsprüfung gemäß Auftrag vom 29. Oktober 2021 den Zeitraum 2015 bis 2020 betroffen habe. Dieser Zeitraum sei geprüft und dieses Prüfungsverfahren auch rechtskräftig abgeschlossen worden. Da hinsichtlich dieses Zeitraumes res iudicata (§ 148 Abs. 3 BAO) vorliege, sei der neuerliche hiermit angefochtene Prüfungsauftrag des Finanzamtes vom 10. Dezember 2024 nichtig. Im Sinne der vom Verwaltungsgerichthof vertretenen Verfahrensökonomie erscheine eine "doppelte" Prüfung, welche sich fast über den gleichen Prüfungszeitraum erstrecke, aufgrund der damit für den Abgabepflichtigen aber auch für die Behörde einhergehenden Kosten als unzulässig. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 10. April 2025 wies das Finanzamt die Beschwerde als unbegründet ab und führte im Wesentlichen aus, § 244 BAO idF BGBl. I Nr. 108/2022 (gültig ab 20. Juli 2022) laute: "Gegen nur das Verfahren betreffende Verfügungen ist weder ein abgesondertes Rechtsmittel noch ein Antrag gemäß § 299 zulässig. Diese können erst in der Bescheidbeschwerde gegen den die Angelegenheit abschließenden Bescheid angefochten werden." Ein Prüfungsauftrag stelle eine verfahrensleitende Verfügung dar. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 244 BAO sei ein abgesondertes Rechtsmittel sowie ein Antrag gemäß § 299 BAO unzulässig. Das von der Bf. zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes zu Ro 2019/13/0014 sei am 25. April 2019 ergangen. Zu diesem Zeitpunkt sei ein Antrag gemäß § 299 BAO noch nicht in § 244 BAO idF BGBl. I Nr. 14/2013 erfasst gewesen. In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage des Abgabenrechtsänderungsgesetzes 2022, 1534 BlgNr. 27. GP 44, werde festgehalten: "Zu Z 45 (§ 244) Der Ausschluss einer gesonderten Anfechtung von Verfahren betreffenden Verfügungen (zB Vorladung gemäß § 91 Abs. 4 BAO, Prüfungsauftrag gemäß § 148 Abs. 4 BAO, Auftrag zur begleitenden Kontrolle gemäß § 153f BAO) soll um den Anwendungsfall des § 299 BAO ("Aufhebung von Bescheiden") erweitert werden." Nicht nur nach dem klaren Wortlaut des § 244 BAO idgF sondern auch nach der historischen Interpretation sei im gegenständlichen Fall der Antrag nach § 299 BAO betreffend eines Prüfungsauftrages unzulässig. Der Antrag sei daher zu Recht zurückgewiesen worden. Eine inhaltliche Auseinandersetzung mit dem übrigen Vorbringen habe daher nicht zu erfolgen. Am 5. Mai 2025 brachte die Bf. Vorlageantrag ein. Ergänzend zur Beschwerde führte die Bf. im Wesentlichen aus, dass das Finanzamt Österreich für die Erlassung eines Prüfungsauftrages unzuständig gewesen sei. Zuständig sei lediglich das Finanzamt für Großbetriebe gewesen. Da der Prüfungsauftrag von einer unzuständigen Behörde erteilt worden sei, liege gemäß § 44 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) ein nichtiger Verwaltungsakt vor. Nichtig sei ein Verwaltungsakt, wenn diesen gemäß § 44 Abs. 2 Z 3 VwVfG eine Behörde außerhalb ihrer begründeten Zuständigkeit erlassen habe, ohne dazu ermächtigt zu sein. Gemäß § 44 Abs. 4 VwVfG sei auch dann, wenn die Nichtigkeit einen Teil des Verwaltungsaktes betreffe, dieser im Ganzen nichtig, wenn der nichtige Teil so wesentlich sei, dass die Behörde den Verwaltungsakt ohne den nichtigen Teil nicht erlassen hätte. Gemäß § 44 Abs. 5 VwVfG könne die Behörde die Nichtigkeit von Amts wegen jederzeit feststellen. Sie sei jedenfalls dann festzustellen, wenn der Antragsteller hieran ein berechtigtes Interesse habe. Letzteres sei wohl evidentermaßen aus der bereits erfolgten Begründung der Beschwerde dokumentiert. Abschließend verwies die Bf. auf das Erkenntnis des BFG vom 30. Juni 2022, RV/7100561/2013. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Mit Verschmelzungsvertrag vom ***T.M.2022*** wurde die ***übertragende Ges*** (StNr. ***BF1StNr1***) als übertragende Gesellschaft auf die ***übernehmende Ges*** (StNr. ***StNr.***) als übernehmende Gesellschaft rückwirkend zum 31.12.2021 verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am ***TT.MM.2022*** im Firmenbuch eingetragen. Die ***übernehmende Ges*** wurde mit Hauptversammlungsbeschluss vom ***T.M.2022*** in ***übertragende Ges*** umbenannt (ebenfalls am ***TT.MM.2022*** im Firmenbuch eingetragen). Das Finanzamt für Großbetriebe erließ am 29. Oktober 2021 einen Prüfungsauftrag an die ***übernehmende Ges*** mit der Steuernummer ***StNr.*** betreffend Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, Kammerumlage, Kapitalertragsteuer und Normverbrauchsabgabe (Eigenimport) jeweils der Jahre 2015 bis 2020. Das Finanzamt Österreich erließ am 15. Dezember 2022 einen Prüfungsauftrag an die ***Bf1*** mit der Steuernummer ***BF1StNr1*** betreffend Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, Kammerumlage, Kapitalertragsteuer und Normverbrauchsabgabe (Eigenimport) jeweils der Jahre 2016-2021. Am 12. Dezember 2023 beantragte die Bf. die Aufhebung des Prüfungsauftrages gemäß § 299 BAO. 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt ergibt sich aus den vorgelegten Aktenteile des Finanzamtes und dem Vorbringen der Bf. und ist unstrittig. Die Feststellung zur Verschmelzung ergibt sich aus dem Vorbringen der Bf. und einem Auszug aus dem Firmenbuch betreffend beide Gesellschaften. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Der Antrag hat zu enthalten: a) die Bezeichnung des aufzuhebenden Bescheides; b) die Gründe, auf die sich die behauptete Unrichtigkeit stützt. Gemäß § 244 BAO idgF (BGBl. I Nr. 108/2022, inkraftgetreten mit 20. Juli 2022) ist gegen nur das Verfahren betreffende Verfügungen weder ein abgesondertes Rechtsmittel noch ein Antrag gemäß § 299 BAO zulässig. Diese können erst in der Beschweidbeschwerde gegen den die Angelegenheiten abschließenden Bescheid angefochten werden. Die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum Abgabenänderungsgesetz 2022 (1534 der Beilagen XXVII. GP) führen diesbezüglich aus: "Zu Z 45 (§ 244): Der Ausschluss einer gesonderten Anfechtung von Verfahren betreffenden Verfügungen (zB Vorladung gemäß § 91 Abs. 4 BAO, Prüfungsauftrag gemäß § 148 Abs. 4 BAO, Auftrag zur begleitenden Kontrolle gemäß § 153f BAO) soll um den Anwendungsfall des § 299 BAO ("Aufhebung von Bescheiden") erweitert werden." Die Bf. bringt vor, dass der VwGH mit Erkenntnis vom 25. April 2019, Ro 2019/13/0014 ausgesprochen habe, dass ein Prüfungsauftrag auch gemäß § 299 BAO aufgehoben werden könne. Die Bf. übersieht jedoch, dass dieses Erkenntnis zur alten Rechtslage ergangen ist und auf die neue, oben zitierte Rechtslage nicht anwendbar ist. Aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlautes des § 244 BAO ist eine Aufhebung des Prüfungsauftrages, welcher eine verfahrensleitenden Verfügung darstellt, nicht zulässig. Die Bf. bringt weiters vor, dass der Prüfungsauftrag von einer unzuständigen Behörde erlassen worden sei und gemäß § 44 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) ein nichtiger Verwaltungsakt vorliege. Dem ist zunächst entgegenzuhalten, dass aus der Zitierung einer deutschen Rechtsvorschrift nichts gewonnen werden kann. Auf gegenständliches Verfahren ist die Bundesabgabenordnung anzuwenden. Nach Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist die Frage, ob die konkrete Behörde für die Erlassung eines Bescheides zuständig ist, für dessen Gültigkeit, irrelevant (vgl. zB VwGH 27.7.2023, Ra 2021/16/0039 Rz 19 mit Verweis auf VwGH 29.9.2022, Ra 2021/15/0052 mwN). Der Prüfungsauftrag wurde an die ***Bf*** adressiert. Es liegt im gegenständlichen Fall somit ein gültiger Bescheid vor, und war auf die Frage der Zuständigkeit des bescheidausstellenden Finanzamtes Österreich nicht einzugehen. Das im Vorlageantrag zitierte Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes betraf die Nichtigkeit von Bescheiden gemäß § 300 BAO. § 300 BAO normiert, dass Abgabenbehörden ab Vorlage der Beschwerde bzw. ab Einbringung einer Vorlagenerinnerung bzw. in den Fällen des § 262 Abs. 2 bis 4 (Unterbleiben einer Beschwerdevorentscheidung) ab Einbringung der Bescheidbeschwerde beim Verwaltungsgericht mit Bescheidbeschwerde angefochtene Bescheide und allfällige Beschwerdevorentscheidungen bei sonstiger Nichtigkeit grundsätzlich weder abändern sondern aufheben können. Eine solche Konstellation ist im gegenständlichen Fall nicht gegeben und war daher für die Bf. aus diesem Erkenntnis nichts zu gewinnen. Da der Prüfungsauftrag rechtswirksam ergangen ist und nach dem eindeutigen Wortlaut von § 244 BAO ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 BAO von nur das Verfahren betreffenden Verfügungen nicht zulässig ist, erfolgte die Zurückweisung des Finanzamtes zu Recht. Der Beschwerde war schon aus diesem Grund nicht zu folgen und war auf das weitere Vorbringen nicht mehr einzugehen. Es war spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Erkenntnis folgt dem eindeutigen Gesetzestext des § 244 BAO und liegt eine Rechtsfrage, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, nicht vor. Die Revision ist daher nicht zulässig. Wien, am 4. September 2026