BFG RV/3100341/2025

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht erkennt durch die RichterinRi in der Beschwerdesache BF, BF-Adr, vertreten durch Stb, Stb-Adr, über die Beschwerde vom 11. März 2025 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 18. Februar 2025 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2023, Steuernummer BF-StNr, zu Recht: I. Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind der Beschwerdevorentscheidung vom 31. März 2025 zu entnehmen, die insoweit ein Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses bildet. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Im Rahmen Ihrer Erklärung zur Arbeitnehmerveranlagung gab die Beschwerdeführerin an, dass sie ausschließlich Pensionseinkünfte erhalte und erklärte neben Steuerberatungskosten als Sonderausgaben Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ohne Lohnsteuerabzug (KZ 359) Euro 75.351,24. Weiters führte Sie an, dass es sich unter dem Titel Progressionsvorbehalt bei Euro 20.646,24 um steuerbefreite Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (KZ 453) und um ausländische Pensionsbezüge (KZ 791) handle, wobei Werbungkosten in Höhe von Euro 769,20 (KZ 493) berücksichtigt worden seien. Daraufhin erging der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2023 am 4. November 2024 erklärungsgemäß. Mit dem Ersuchen um Ergänzung vom 4. Februar 2025 wurde die Beschwerdeführerin aufgefordert, einen Nachweis der ausländischen Firmenpension im Jahr 2023 zu bringen. Mit Antwortschreiben vom 17. Februar 2025 übermittelte die steuerliche Vertretung den geforderten Nachweis. Es wurde ein Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für das Jahr 2023 übermittelt, indem unter steuerfreier Arbeitslohn nach Doppelbesteuerungsabkommen Euro 81.616,68 angeführt wurden. Mit Aufhebungsbescheid gemäß § 299 BAO vom 18. Februar 2025 wurde der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2023 vom 4. November 2024 aufgeboben und am selben Tag der neue Einkommensteuerbescheid 2023 erlassen. In diesem wurden die Firmenpension aufgrund der übermittelten Unterlagen auf Euro 86.616,68 erhöht. Die Beschwerdeführerin erhob Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2023 und führte zusätzlich zu dem bisher Erklärtem an, dass bei der Ermittlung der Einkünfte (KZ 359) Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von Euro 6.265,44 berücksichtigt wurden. Dieser Betrag setze sich wie folgt zusammen: Euro 522,12 (7,65% von HBGL) x 12 gemäß EStR Rz 1236. Die Beschwerdeführerin habe höhere Versicherungsbeiträge bei der DKV in Deutschland entrichtet und nun seien gemäß Rz 1236 der EStR in Höhe der gesetzlichen Sozialversicherung berücksichtigt worden. In einem weiteren Ersuchen um Ergänzung vom 17. März 2025 wurden Nachweise der Steuerberatungskosten sowie ein Nachweis der Pflichtversicherungsbeiträge aus Deutschland abverlangt. Mit Antwortschreiben vom 19. März 2025 wurden die Steuerberatungskosten übermittelt, sowie angeführt, dass im Jahr 2023 insgesamt Euro 12.247,56 (Euro 993,21 monatlich bis Juni 2023 und Euro 1.048,05 monatlich ab Juli 2023) Krankenversicherungsbeiträge an die DKV Deutsche Krankenversicherung AG geleistet worden seien. Die in der Einkommensteuererklärung 2023 tatsächlich geltend gemachten Werbungskosten für die Versicherungsbeiträge seien nur im Ausmaß geltend gemacht worden, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträge in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen würden (Euro 522,12 x 12). Beigelegt wurden weiters ein Nachtrag zur Versicherung der DKV für den Vertragsstand ab 1.1.2023 (monatlicher Gesamtbetrag von Euro 993,21) sowie ein Nachtrag zur Versicherung der DKV für den Vertragsstand ab 1.7.2023 (monatlicher Gesamtbetrag von Euro 1.048,05). Mit Beschwerdevorentscheidung betreffend die Einkommensteuer 2023 vom 31. März 2025 wurden die Beschwerde als unbegründet abgewiesen und der Bescheid abgeändert. Es wurden wiederum Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug in Höhe von Euro 81.616,68 sowie bei der Berechnung des Durchschnittssteuersatzes ausländische Einkünfte in Höhe von Euro 20.686,29 berücksichtigt. Die deutschen Rentenbezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung seien aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens Österreich-Deutschland in Österreich von der Steuer befreit. Österreich berücksichtige jedoch die deutschen Rentenbezüge bei der Berechnung der Steuer für das übrige Einkommen, das in Österreich zu versteuern sei (Progressionsvorbehalt). Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 seien Werbungskosten bei jener Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen. Werde bei Bezug einer ausländischen Rente im Sinne des § 73a ASVG der für diese Rente zu entrichtende Krankenversicherungsbeitrag von der inländischen Pension einbehalten bzw. bei zu geringer Höhe der inländischen Pension gesondert vorgeschrieben, würden Pflichtbeiträge gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 vorliegen. Diese Werbungskosten würden im Zusammenhang mit der ausländischen Rente stehen und seien daher nicht beim inländischen Pensionsabzug zu berücksichtigen. Laut vorliegenden Daten hätte die Beschwerdeführerin Rentenbezüge der Deutschen Rentenversicherung Bund in Höhe von Euro 21.414,36. Die Berücksichtigung habe wie nachstehend angeführt zu erfolgen: Euro 21.414,36 + 2,55% dt. "Arbeitgeber"-Zuschuss zur Krankenversicherung Euro 546,07 ergebe Euro 21.960,43, abzüglich 5,1% KV-Beitrag gemäß § 73a ASVG Euro 1.092,12 ergebe dann Euro 20.686,29. Es sei daher die Berücksichtigungen in KZ 453 und KZ 791 auf Euro 20.868,29 sowie in KZ 184 auf Euro 1.092,13 in Bezug auf die Bescheidaufhebung vom 18. Februar 2025 zu korrigieren. Bei der DKV Deutsche Krankenversicherung AG handle es sich um eine private (somit nicht um eine gesetzliche) Krankenversicherung. Da die Beschwerdeführerin nur in Österreich sozialversicherungspflichtig sei, könne ihr in Deutschland keiner Versicherungspflicht unterliegen. Firmen- und Betriebsrenten würden in Österreich nicht der Krankenversicherungspflicht unterliegen. Die an das private Versicherungsunternehmen DKV geleisteten Beträge seien daher freiwillig erfolgt und nicht abzugsfähig. Die entrichteten Krankenversicherungsbeiträge an die DKV würden nicht abzugsfähige private Krankenversicherungsbeiträge darstellen. Am 22. Mai 2025 - nach erfolgter Gewährung (Antrag vom 30. April 2025) einer Fristverlängerung bis zum 31. Mai 2025 - stelle die Beschwerdeführerin einen Vorlageantrag. Sie sei seit Oktober 1966 beruflich im Ausland tätig und seit 1974 in Deutschland beschäftigt gewesen. Aufgrund des überdurchschnittlichen Einkommens sei eine gesetzliche Krankenversicherung in Deutschland nicht möglich gewesen, weshalb sie eine private Pflichtversicherung bei der DKV abschließen habe müssen. Bereits seit 1974 leiste sie durchgehend Beiträge zur DKV, einer anerkannten deutschen Krankenversicherung mit europaweiter Gültigkeit. Ein Wechsel in die gesetzliche Versicherung sei selbst nach der gesetzlichen Öffnung im Jahr 1995 wirtschaftlich nicht tragbar gewesen, da die DKV über 20 Jahre Altersrückstellungen gebildet habe. Bei den geleisteten monatlichen Beträge stelle lediglich der Baustein PET (Pflegetagegeld) eine private Zusatzversicherung dar. Alle anderen Bestandteile seien gesetzlich verpflichtete Leistungen, die in ihrer Struktur und Zweckbindung mit der österreichischen gesetzlichen Krankenversicherung vergleichbar seien. Laut § 16 Abs. 1 Z 4 EStG könnten Werbungskosten auch dann vorliegen, wenn es sich um Beträge handle, die Arbeitnehmer an eine Pflichtversicherung in einem anderen Staat leisten würden, die mit der inländischen gesetzlichen Sozialversicherung vergleichbar sei. Diese Voraussetzungen seien erfüllt. Die DKV stelle eine Pflichtversicherung dar, die Versicherungsleistungen würden alle wesentlichen Bereiche der gesetzlichen Krankenversicherung umfassen, die Pflichtbeiträge würden in Deutschland steuerlich als Sonderausgabe anerkannt werden und die Versicherung ersetze die nicht zugängliche Pflichtversicherung. Die bezogenen Witwenrente stamme ausschließlich aus den in Deutschland geleisteten Erwerbsjahren des verstorbenen Ehepartners bei Firmenname. Betriebsrentner seien ehemalige Arbeitnehmer, auf die sich die Formulierung des § 16 EStG sinngemäß beziehen lasse. Vor etwa zwei Jahren habe die Beschwerdeführerin aktiv versucht, aus der österreichischen Pflichtversicherung ÖGK auszutreten, da sie bereits durch die DKV umfassen abgesichert sei und die Doppelversicherung eine erhebliche finanzielle Belastung darstelle. Trotz des über Jahrzehnte bestehenden ausländischen Versicherungsschutzes und der Tatsache, dass sie keine Leistungen aus dem österreichischen System in Anspruch genommen habe, sei der Austritt nicht genehmigt worden. Dieser Umstand unterstreiche, dass es sachlich und im Sinne der Gleichbehandlung geboten sei, die Beiträge zur DKV als Werbungskosten anzuerkennen. Dies würde sowohl der wirtschaftlichen Realität ihrer Situation entsprechen als auch dem Zweck von § 16 Abs. 1 Z 4 f EStG nämlich, Arbeitnehmern mit ausländischem Pflichtversicherungsschutzes eine gleichwertige steuerliche Behandlung zu ermöglichen. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Die Beschwerdeführerin ist österreichische Staatsbürgerin und wohnt seit 1997 in Ort (siehe ZMR-Auszug vom 10. Juli 2026). Im Jahr 2023 bezog Sie neben geringen Bezügen von der österreichischen Pensionsversicherungsanstalt (siehe Lohnzettel der Pensionsversicherungsanstalt), zwei Pensionszahlungen von der Deutschen Rentenversicherung Bund in Höhe von Euro 8.505,54 und Euro 12.909.90, also in Summe Euro 21.415,44 (siehe zwei AEOI Meldungen der Deutschen Rentenversicherung Bund) sowie eine Firmenwitwenrente von Firmenname in Ort in Höhe von Euro 81.616,68 (siehe AEOI Meldung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sowie Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2023). Bei den Einkünften der Deutschen Rentenversicherung Bund handelt es sich um Ruhebezüge aus einer gesetzlichen Altersvorsorge. Bei den Einkünften von Firmenname handelt es sich um eine Firmenrente, die die Beschwerdeführerin als Witwe aufgrund des Todes ihres Ehemannes bekommt. Sie leistete an die Deutsche Krankenversicherung AG kurz DKV folgende Beiträge (siehe Nachtrag zur Versicherung aus November 2022 für den Vertragsstand ab 1.1.2023 und aus Mai 2023 für Vertragstand ab 1.7.2023): | Kurzbezeichnung | Leistungen | 1.1. - 30.6. in € | 1.7. - 31.12. in € | AM4 | Ambulante ärztliche Leistungen | 285,10 | 285,10 | ZM3 | Zahnbehandlung | 90,82 | 90,82 | SM6 | Stationäre Behandlung | 228,04 | 227,39 | PNV | Private Pflegeversicherung | 101,09 | 156,58 | PET | Pflegetaggeldversicherung | 288,16 | 288,16 | pro Monat | | 993,21 | 1.048,05 | x 6 Monate | | 5.959,26 | 6.288,30 | Summe 2023 | | | 12.247,56 Die Deutsche Krankenversicherung AG (DKV) ist ein deutscher Anbieter von privaten Krankenversicherungen mit Hauptsitz in Köln (siehe https://de.wikipedia.org/wiki/DKV_Deutsche_Krankenversicherung, abgefragt am 10. Juli 2026). Die Beschwerdeführerin leistete diese Beitragszahlungen freiwillig. Sie ist im Inland bei der ÖGK gesetzlich versichert. Die Beschwerdeführerin hat in Deutschland keinen Wohnsitz, es besteht in Deutschland keine gesetzliche Versicherungspflicht. 2. Beweiswürdigung Die Einkünfte der Deutschen Rentenversicherung Bund stammen aus der gesetzlichen Sozialversicherung in Deutschland. Dies ergibt sich nicht nur aus den AEIO-Meldungen, sondern auch aus den übereinstimmenden Angaben beider Parteien. Außerdem ist allgemein bekannt, dass es sich bei der Deutschen Rentenversicherung Bund um einen in Deutschland tätigen Träger der gesetzlichen Rentenversicherung handelt. Die Einkünften der Firmenwitwenrente wurden laut Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2023, der im Rahmen des Ergänzungsersuchens des Finanzamts übermittelt wurde, als steuerfreier Arbeitslohn nach Doppelbesteuerungsabkommen in Höhe von Euro 81.616,68 ausgewiesen. Dies stimmt mit der AEOI-Meldung der Firmenwitwenrente als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit überein. Laut Angabe der Beschwerdeführerin im Vorlageantrag stammt die bezogene Witwenrente aus den in Deutschland geleisteten Erwerbsjahren des verstorbenen Ehemannes. Es handelt sich, wie auch von beiden Parteien übereinstimmend angegeben, um keine Bezüge aus einer gesetzlichen Sozialversicherung, sondern um eine ausländische Firmenpension. Dass die Beschwerdeführerin die Beiträge an die Deutsche Krankenversicherung AG freiwillig bezahlt, hat sie selbst im Vorlageantrag ausgeführt. Ursprünglich sei aufgrund ihres überdurchschnittlichen Einkommens eine gesetzliche Krankenversicherung nicht möglich gewesen, weshalb sie die private Versicherung abschließen habe müssen. Den Wechsel in die gesetzliche Krankenversicherung nach der gesetzlichen Öffnung im Jahr 1995 sei für sie aus wirtschaftlichen Gründen nicht tragbar gewesen. Damit steht fest, dass die Beschwerdeführerin freiwillig in der privaten Krankenversicherung blieb und es sich somit um freiwillige Zahlungen handelt. Dass sie in Österreich bei der Österreichischen Gesundheitskassa pflichtversichert ist, ergibt sich aus den inländischem Pensionsbezug. Die Beschwerdeführer hat selbst im Vorlageantrag ausgeführt, dass sie aus der österreichischen Pflichtversicherung austreten habe wollen und dieser Austritt nicht genehmigt worden sei. Dass keine Versicherungspflicht der Beschwerdeführerin in Deutschland besteht, ergibt sich daraus, dass die Beschwerdeführerin keinen Wohnsitz in Deutschland hat. Ein deutscher Wohnsitz wurde von der Beschwerdeführer auch nicht behauptet und es finden sich keinerlei Hinweise auch auf den übermittelten Unterlagen (beispielsweise Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für 2023 der Firmenwitwenrente). Wie allgemein bekannt ist, besteht nur bei einem Wohnsitz in Deutschland eine Versicherungspflicht in Deutschland (siehe § 193 Abs. 3 Versicherungsvertragsgesetz, kurz VVG: Jede Person mit Wohnsitz im Inland ist verpflichtet…). 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. Gemäß § 1 Abs. 2 EStG 1988 sind unbeschränkt steuerpflichtig jene natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. Nach § 2 Abs. 8 Z 1 EStG 1988 gilt, soweit im Einkommen oder bei Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, dass für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes maßgebend sind. Die Beschwerdeführerin hat ihren Wohnsitz in Österreich und ist in Österreich ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig. Das Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung (BGBl. III Nr. 182/2002, geändert durch BGBl. III Nr. 32/2012 und BGBl. III Nr. 12/2024; kurz DBA Österreich - Deutschland) sieht in Artikel 18 für Ruhegehälter, Renten und ähnliche Zahlungen folgendes vor: (1) Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden. (2) Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält, dürfen abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Dabei gilt gemäß Artikel 23 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung dieses Abkommens: … (2) Bei einer in der Republik Österreich ansässigen Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt: ... d) Einkünfte oder Vermögen einer in der Republik Österreich ansässigen Person, die nach dem Abkommen von der Besteuerung in der Republik Österreich auszunehmen sind, dürfen gleichwohl in der Republik Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder Vermögen der Person einbezogen werden. Das bedeutet, dass die ausländische Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherungspflicht im dem anderen Staat, hier also Deutschland, zu versteuern sind. Im gegenständlichen Fall sind somit die Rentenzahlungen der Deutschen Rentenversicherung Bund in Deutschland zu versteuern. Allerdings dürfen diese Einkünfte in Österreich bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen einbezogen werden (siehe Artikel 23 Abs.2 lit D DBA Österreich Deutschland, Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt). Die Firmenwitwenrente ist jedoch gemäß Artikel 18 Abs. 1 des oben angeführten Abkommens im Ansässigkeitsstaat zu versteuern und damit in Österreich. Darüber besteht auch zwischen den Parteien Übereinstimmung. Gegen die Berechnung der steuerbefreiten Rentenbezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung in der Beschwerdevorentscheidung für die Berechnung des Progressionsvorbehaltes wurde keine Einwendungen erhoben. Die Beschwerdeführerin begehrte die Berücksichtigung der gezahlten Krankenversicherungsbeiträge an die Deutsche Krankenversicherung als Werbungskosten. Gemäß § 16 Abs. 1 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Laut § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten auch Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, soweit diese Einrichtungen der Kranken-, Unfall-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen; weiters Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht. Beiträge zu Einrichtungen, die der Krankenversorgung dienen, Beiträge zu inländischen gesetzlichen Krankenversicherungen sowie Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. f EStG 1988 gehören zu den Werbungskosten weiters Beiträge von Arbeitnehmern zu einer ausländischen Pflichtversicherung, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Sowohl die lit. e als auch die lit. f sprechen im Zusammenhang mit im Gesetz angeführten Werbungkosten von einer Versicherungspflicht bzw. Pflichtversicherung. In lit. e sind Beiträge aufgrund einer inländischen oder ausländischen Versicherungspflicht enthalten. Aus den Feststellungen ergibt sich, dass bezüglich der geltend gemachten Krankenversicherungsbeiträge keine Versicherungspflicht besteht. In der lit. f sind Beiträge zu einer ausländischen Pflichtversicherung erfasst, die einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen. Wie bereits ausgeführt, besteht keine ausländische Pflichtversicherung. Daher können die geltend gemachten Krankenversicherungsbeiträge auch nicht gemäß lit. f als Werbungkosten angesetzt werden. Beiträge zu einer freiwilligen ausländischen Personenversicherung sind grundsätzlich nicht als Werbungskosten abzugsfähig (siehe auch VwGH 30.4.1996, 95/14/0155; 28.4.2004, 2002/14/0097, 2005, 90), und zwar auch dann nicht, wenn die Versicherung dazu dient, einen einer inländischen Pflichtversicherung entsprechenden Versicherungsschutz zu erreichen (Doralt in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG25 § 16 Rz 111 (Stand 1.1.2025, rdb.at). Es erfolgt dadurch auch keine Ungleichbehandlung, da Prämien einer privaten Krankenversicherung in Österreich seit 2016 (bzw. für Altverträge ab 2021) steuerlich nicht mehr absetzbar sind. Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das gegenständliche Erkenntnis folgt dem Gesetz und der zitierten Judikatur. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung besteht daher nicht. Innsbruck, am 14. Juli 2026