BFG RV/7100503/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Christian Mathias Themel LL.M. in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 10. September 2018 gegen den Bescheid des Finanzamtes Baden Mödling (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 7. September 2018 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2016 Steuernummer, *** zu Recht erkannt: I. Der angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der festgesetzten Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt zu entnehmen und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Mit Bescheid vom 7. September 2018 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für das Jahr 2016 mit einem Betrag von EUR 14.995,00 fest. Das Finanzamt begründete den Einkommensteuerbescheid damit, dass die deutschen Renteneinkünfte gemäß dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) unterschiedlich zu behandeln seien. Die Bezüge der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRB, EUR 13.004,82) sowie die Rente der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL-Rente, EUR 2.900,58) seien in Deutschland zu versteuern und in Österreich lediglich im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen (Art. 18 Abs. 2 iVm Art. 22 Abs. 2 DBA). Die Rente des Landesamtes für Steuern und Finanzen (LSF, EUR 46.523,45) unterliege hingegen gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA der ausschließlichen Besteuerung in Österreich. Eine Kürzung der Rentenansätze auf 10/12 sei im DBA nicht vorgesehen. Hinsichtlich der Sonderausgaben wurden lediglich EUR 60,00 anerkannt, da der Gesamtbetrag der Einkünfte die Grenze des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 übersteige. Dagegen richtete sich die Beschwerde vom 10. September 2018. Darin führte der Beschwerdeführer aus, dass er mit 31. Oktober 2016 wieder die deutsche Staatsbürgerschaft erlangt und dadurch die österreichische Staatsangehörigkeit verloren habe. Dies sei dem Finanzamt bereits im November 2016 mitgeteilt worden. Nach Ansicht des Beschwerdeführers sei die Beamtenpension für die Monate November und Dezember 2016 aufgrund der deutschen Staatsangehörigkeit gemäß dem DBA ausschließlich in Deutschland steuerpflichtig. Die Versteuerung dieser Bezüge sei bereits in Deutschland erfolgt. Die Abgabenbehörde erließ am 28. September 2018 eine Beschwerdevorentscheidung, mit der die Einkommensteuer auf EUR 11.696,00 abgeändert wurde. Darin wurde die VBL-Rente weiterhin gemäß Art. 18 Abs. 1 DBA in Österreich besteuert. Die DRB wurde als Sozialversicherungsrente qualifiziert und gemäß Art. 18 Abs. 2 DBA lediglich im Wege des Progressionsvorbehalts herangezogen. Hinsichtlich der Rente LSF hielt die Behörde fest, dass diese als Bezüge aus dem öffentlichen Dienst gemäß Art. 19 Abs. 2 DBA für jenen Zeitraum steuerpflichtig seien, in dem der Beschwerdeführer noch die österreichische Staatsbürgerschaft besessen habe. Ab dem 1. November 2016 seien diese Bezüge nur noch im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Am 10. Oktober 2018 brachte der Beschwerdeführer einen (als Beschwerde bezeichneten) Vorlageantrag ein. Er brachte vor, dass es sich bei der VBL um eine Anstalt des öffentlichen Rechts handle und daher Art. 19 Abs. 2 DBA anzuwenden sei. Zudem wurde eine entsprechende Herabsetzung der Anspruchszinsen begehrt. Mit Bescheid vom 27. November 2018 hob das Finanzamt die Beschwerdevorentscheidung vom 28. September 2018 gemäß § 299 BAO auf und erließ am selben Tag eine neue Beschwerdevorentscheidung, in welcher die Einkommensteuer mit EUR 17.868,00 festgesetzt wurde. In der Begründung wurde ausgeführt, dass sämtliche Pensionen (LSF, VBL sowie DRB) auf die frühere Tätigkeit des Beschwerdeführers als Professor im deutschen öffentlichen Dienst zurückzuführen seien. Daher unterlägen alle diese Bezüge der Regelung des Art. 19 Abs. 2 DBA. Für den Zeitraum bis zum 31. Oktober 2016 bestehe aufgrund der Ansässigkeit und der damaligen österreichischen Staatsangehörigkeit das Besteuerungsrecht in Österreich. Ab dem 1. November 2016 seien diese Bezüge gemäß Art. 19 Abs. 1 DBA lediglich für den Progressionsvorbehalt heranzuziehen. Gegen diese neue Beschwerdevorentscheidung wurde am 29. November 2018 erneut ein (als Beschwerde bezeichneter) Vorlageantrag eingebracht. Der Beschwerdeführer brachte vor, dass die Versteuerung von Ruhegehältern nach Art. 19 DBA primär von der auszahlenden Stelle abhänge. Die Auffassung der Behörde, wonach auch die Rente aus der gesetzlichen Sozialversicherung unter Art. 19 Abs. 2 DBA falle, entbehre jeder Rechtsgrundlage, da diese auf Beiträgen und nicht auf Diensten für einen Staat basiere. Zudem wurde die betragliche Festsetzung der Einkünfte in Höhe von EUR 55.274,39 als nicht nachvollziehbar bestritten. Mit Vorhalt vom 11. Dezember 2018 ersuchte die Abgabenbehörde den Beschwerdeführer unter Hinweis auf die Bestimmung des Art. 19 Abs. 2 DBA um Vorlage einer Aufstellung der deutschen Sozialversicherung, aus der die jeweiligen Versicherungszeiten der DRB-Rente ersichtlich seien. In seiner Antwort hielt der Beschwerdeführer an seiner Rechtsauffassung fest, wonach die Rente der gesetzlichen Sozialversicherung gemäß Art. 18 Abs. 2 DBA ausschließlich in Deutschland steuerpflichtig sei. Er verwies dabei insbesondere auf den Grundsatz von Treu und Glauben, da das Finanzamt diese Rechtsansicht in vorangegangenen (später aufgehobenen) Bescheiden bereits mehrfach ausdrücklich bestätigt habe. Eine weitere Mitwirkung an der Aufschlüsselung der Versicherungszeiten lehnte der Beschwerdeführer ab, da er die Rechtslage für eindeutig ansah und auf die bereits erfolgte Versteuerung in Deutschland verwies. Am 28. Jänner 2019 legte das Finanzamt Baden Mödling die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vor. Der Beschwerdeführer stellte - trotz Anregungen durch das Finanzamt (siehe Vorlagebericht) und des Bundesfinanzgerichtes - keinen Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens gemäß Art. 25 DBA. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Der im Jahr 19** geborene und im Beschwerdezeitraum in Österreich ansässige Beschwerdeführer verfügte bis zum 31. Oktober 2016 über die österreichische Staatsbürgerschaft. Mit Wirkung vom 1. November 2016 erlangte er wieder die deutsche Staatsangehörigkeit, wodurch die österreichische Staatsbürgerschaft kraft Gesetzes verloren ging. Der berufliche Werdegang des Beschwerdeführers in Deutschland umfasste sowohl privatwirtschaftliche als auch öffentlich-rechtliche Tätigkeiten: Zunächst war er ca. zwei Jahre als Angestellter im Maschinenbau sowie weitere fünf Jahre (teils angestellt, teils selbstständig) für eine Beratungsgesellschaft tätig. In dieser Zeit sowie während einer anschließenden zehnjährigen Tätigkeit als Dozent im öffentlichen Angestelltenverhältnis beim Land Nordrhein-Westfalen wurden Pflichtbeiträge an die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRB) geleistet. Zusätzlich entrichtete der Beschwerdeführer in den 1970er-Jahren freiwillige Nachzahlungen an die DRB für Zeiträume, in denen zuvor keine Beitragsleistung möglich war. Zuletzt stand der Beschwerdeführer ca. 15 Jahre lang als Professor an einer Fachhochschule in ***B*** sowie in ***Z*** in einem Beamtenverhältnis. Während dieser Zeit wurden keine weiteren Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung (DRB) geleistet. In dem Streitjahr flossen dem Beschwerdeführer drei Bezüge aus Deutschland zu: Zahlungen der Deutschen Rentenversicherung Bund: Der Beschwerdeführer erhielt laufende Zahlungen von diesem Träger. Diesen Zahlungen liegen sowohl Beitragszeiten aus einer Angestelltentätigkeit in der Privatwirtschaft als auch aus einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis sowie freiwillige Nachzahlungen zugrunde. Zahlungen des Freistaates Sachsen (LSF): Hierbei handelt es sich um Bezüge aus einem vormaligen Beamtenverhältnis (Professur). Zahlungen der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder: Diese Bezüge resultieren aus einer Zusatzversorgung für Beschäftigte des öffentlichen Dienstes. Während der Freistaat Sachsen und die VBL die Bezüge netto (nach Steuerabzug in Deutschland) auszahlten, erfolgte die Auszahlung der DRB-Rente brutto. In Deutschland wurde die DRB-Rente als Sozialversicherungsrente gemäß Art. 18 Abs. 2 DBA besteuert. Die Abgabenbehörde ordnete im Rahmen des Verfahrens gemäß § 299 BAO schließlich alle drei Bezüge - aufgrund ihrer funktionalen Kausalität zur vormaligen Tätigkeit im öffentlichen Dienst - als Ruhegehälter im Sinne des Art. 19 Abs. 2 DBA ein. Daraus resultierte für den Zeitraum vom 1. Jänner bis zum 31. Oktober 2016 (aufgrund der damaligen österreichischen Staatsbürgerschaft) eine volle Besteuerung aller Bezüge in Österreich, was bei der DRB-Rente zu einer tatsächlichen Doppelbesteuerung führte. Eine Aufteilung der DRB-Rente in einen privatwirtschaftlichen und einen öffentlich-rechtlichen Anteil unterblieb im behördlichen Verfahren. 2. Beweiswürdigung Die Feststellungen zu den persönlichen Verhältnissen des Beschwerdeführers, insbesondere der Zeitpunkt des Erwerbs der deutschen Staatsangehörigkeit mit Wirkung vom 1. November 2016 und der damit einhergehende Verlust der österreichischen Staatsbürgerschaft, ergeben sich aus dem Akteninhalt und blieben im gesamten Verfahren zwischen den Parteien unstrittig. Da auch die Abgabenbehörde in ihrer Berechnung (vgl. die interne Tabelle zur Bescheidaufhebung gemäß § 299 BAO) explizit von diesem Stichtag ausgeht, sieht das Bundesfinanzgericht diesen Zeitpunkt als erwiesen an. Die Feststellungen zum beruflichen Werdegang des Beschwerdeführers stützen sich auf seine glaubhaften und detaillierten Schilderungen im Rahmen der Korrespondenz und der mit dem Bundesfinanzgericht geführten Telefonate. Dass der Beschwerdeführer über eine Erwerbsbiografie verfügt, die sowohl privatwirtschaftliche als auch öffentlich-rechtliche Stationen umfasst, deckt sich mit den vorgelegten Mitteilungen der verschiedenen Rententräger (LSF, DRB, VBL). Soweit die Abgabenbehörde eine detaillierte Aufschlüsselung der Versicherungszeiten der DRB begehrte, um eine "funktionale Kausalität" zum öffentlichen Dienst zu prüfen, ist dies für das vorliegende Erkenntnis nicht entscheidungsrelevant. Da die rechtliche Beurteilung des Bundesfinanzgerichtes primär an die Rechtsnatur des Rententrägers und des Rentensystems anknüpft, erübrigt sich eine Beweisaufnahme über die exakte Aufteilung der Beitragszeiten. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abänderung) Unter "DBA" ist im Folgenden das Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, BGBl. III Nr. 182/2002, zu verstehen. Bezüglich Ruhegehälter, Renten und ähnlichen Zahlungen bestimmt Art. 18 DBA Folgendes: "(1) Erhält eine in einem Vertragsstaat ansässige Person Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen oder Renten aus dem anderen Vertragsstaat, so dürfen diese Bezüge nur im erstgenannten Staat besteuert werden. (2) Bezüge, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der gesetzlichen Sozialversicherung des anderen Vertragsstaats erhält, dürfen abweichend von vorstehendem Absatz 1 nur in diesem anderen Staat besteuert werden. (3) Wiederkehrende und einmalige Vergütungen, die ein Vertragsstaat oder eine seiner Gebietskörperschaften an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person für einen Schaden zahlt, für dessen Folgen die staatliche Gemeinschaft in Abgeltung eines besonderen Opfers oder aus anderen Gründen nach versorgungsrechtlichen Grundsätzen einsteht, oder der als Folge von Kriegshandlungen oder politischer Verfolgung oder des Wehr- oder Zivildiensts entstanden ist (einschließlich Wiedergutmachungsleistungen), dürfen abweichend von Absatz 1 nur im erstgenannten Staat besteuert werden. (4) Der Begriff "Rente" bedeutet bestimmte Beträge, die regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten lebenslänglich oder während eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitabschnitts auf Grund einer Verpflichtung zahlbar sind, die diese Zahlungen als Gegenleistung für in Geld oder Geldeswert bewirkte angemessene Leistung vorsieht." Bezüglich Ruhegehälter für ehemalige Tätigkeiten im öffentlichen Dienst bestimmt Art. 19 Abs. 2 DBA abweichend Folgendes: "Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts dieses Staates an eine natürliche Person für diesem Staat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts geleistete Dienste gezahlt werden, dürfen abweichend von Artikel 18 nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Ruhegehälter dürfen jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn die natürliche Person in diesem Staat ansässig ist und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist." Art. 3 Abs. 2 DBA lautet: "Bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat hat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm im Anwendungszeitraum nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, wobei die Bedeutung nach dem in diesem Staat anzuwendenden Steuerrecht den Vorrang vor einer Bedeutung hat, die der Ausdruck nach anderem Recht dieses Staates hat." Im Rahmen des Verfahrens wurde Einvernehmen darüber erzielt, dass es sich sowohl bei der Rente des Freistaates Sachsen (LSF) als auch bei der Rente der VBL um Ruhegehälter aus dem öffentlichen Dienst handelt, die unter die Bestimmung des Art. 19 Abs. 2 DBA zu subsumieren sind. Da der Beschwerdeführer im Zeitraum vom 1. Jänner bis zum 31. Oktober 2016 die österreichische Staatsbürgerschaft besaß und in Österreich ansässig war, ist zwischen den Parteien unstrittig, dass Österreich für diesen Zeitraum das Besteuerungsrecht an der LSF-Pension und der VBL-Rente gemäß dem Staatsbürgervorbehalt des Art. 19 Abs. 2 Satz 2 DBA zukam. Ebenso herrscht Übereinstimmung darüber, dass mit dem Wechsel zur deutschen Staatsbürgerschaft am 1. November 2016 das Besteuerungsrecht für diese Bezüge auf die Bundesrepublik Deutschland überging und Österreich diese Einkünfte für die Monate November und Dezember 2016 gemäß Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA unter Progressionsvorbehalt freizustellen hat. Zur Deutschen Rentenversicherung Bund Zunächst ist festzuhalten, dass es sich bei der DRB um einen Träger der deutschen gesetzlichen Sozialversicherung handelt. Die gesetzliche Rentenversicherung in Deutschland hat ihre Grundlage im Sozialgesetzbuch (SGB), wobei die DRB gemäß § 125 SGB VI als Bundesträger für die Durchführung der Rentenversicherung zuständig ist. Als Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung (§ 29 SGB IV) erfüllt sie die staatliche Aufgabe der Basisversorgung im Alter. Die vom Beschwerdeführer bezogenen Leistungen der DRB stellen somit zweifelsfrei Bezüge "aus der gesetzlichen Sozialversicherung" im Sinne des Art. 18 Abs. 2 DBA dar. Diese Bestimmung normiert ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Kassenstaates (Deutschland), wobei Österreich diese Einkünfte gemäß Art. 23 Abs. 2 DBA lediglich zur Ermittlung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) heranziehen darf. Die weitere rechtliche Prüfung hat sich demnach mit der Frage auseinanderzusetzen, ob diese Einordnung durch die funktionale Kausalität zum öffentlichen Dienst gemäß Art. 19 Abs. 2 DBA verdrängt wird. Da der Begriff "Ruhegehalt" im DBA Deutschland nicht explizit definiert ist, ist gemäß der Auslegungsregel des Art. 3 Abs. 2 DBA primär das nationale Steuerrecht des Staates heranzuziehen, der das Abkommen anwendet. Nach dieser Bestimmung hat jeder im Abkommen nicht definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, für die das Abkommen gilt, sofern der Zusammenhang nichts anderes erfordert. Im österreichischen Einkommensteuerrecht werden Bezüge aus einer ausländischen gesetzlichen Sozialversicherung explizit in § 25 Abs. 1 Z 3 lit. c EStG 1988 angeführt. Diese werden dort systematisch von den Bezügen aus früheren Dienstverhältnissen abgegrenzt. Die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRB) ist als Bundesträger der gesetzlichen Rentenversicherung (§ 125 SGB VI) eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, deren Leistungen dem obligatorischen Schutz und der Basisversorgung der Bevölkerung dienen. Dieser Versorgungscharakter einer Sozialversicherungspension ist nach dem Typusbegriff des Abkommens (vgl. Dommes, Pensionen im Recht der DBA S 85) strikt von einem individuellen Ruhegehalt für geleistete Dienste zu trennen. Das Bundesfinanzgericht schließt sich der Auffassung an, dass Sozialversicherungspensionen nach der historischen und wortlautgetreuen Sichtweise nicht unter den Begriff der "Ruhegehälter" fallen (vgl. BFH vom 8. Dezember 2010, I R 92/09 und die Ausführungen in Dommes, Pensionen im Recht der DBA S 57 f). Wie Drüen in Wassermeyer, OECD-MA 2017 Art. 18 Rz 18 ausführt, werden Renten der DRB nicht für eine früher ausgeübte unselbstständige Arbeit gezahlt; Rechtsgrund der Rentenzahlung sind vielmehr die erbrachten Rentenbeiträge. Da die Rentenzahlungen somit kein Entgelt für geleistete Dienste darstellen, fallen sie weder unter den allgemeinen Ruhegehaltsbegriff des Art. 18 Abs. 1 DBA noch unter jenen des Art. 19 Abs. 2 DBA. Eine Ausweitung des Begriffs "Ruhegehalt" in Art. 19 Abs. 2 DBA auf gesetzliche Sozialversicherungsleistungen allein aufgrund einer früheren Tätigkeit im öffentlichen Dienst würde den spezifischen Anwendungsbereich des Art. 18 Abs. 2 DBA ("Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung") aushöhlen. Zur bestehenden Divergenz zwischen der Auffassung der österreichischen und der deutschen Finanzverwaltung wird auf die Ausführungen in Geißler/Lehner/Sunde, D-A-CH Steuer-Kongress 2013: Probleme aus der aktuellen DBA-Praxis, 641 (646) verwiesen. Da das Doppelbesteuerungsabkommen als Ziel die Vermeidung der Doppelbesteuerung verfolgt, ist der eindeutigen Regelung des Art. 18 Abs. 2 DBA der Vorzug zu geben. Da die deutsche Finanzverwaltung die DRB-Rente unstrittig als Bezüge aus der gesetzlichen Sozialversicherung qualifiziert und besteuert, würde eine abweichende Einordnung durch die österreichische Behörde als Ruhegehalt (Art. 19 Abs. 2) zu einem unauflösbaren Konflikt und einer damit einhergehenden Doppelbesteuerung führen. Das Bundesfinanzgericht schließt sich daher zur Wahrung des Telos des Abkommens der deutschen Einordnung an. Ergebnis für das Streitjahr 2016 Rente der Deutschen Rentenversicherung Bund: Diese stellt einen Bezug aus der gesetzlichen Sozialversicherung im Sinne des Art. 18 Abs. 2 DBA dar. Das Besteuerungsrecht liegt ausschließlich bei Deutschland (Kassenstaat). Österreich hat diese Einkünfte nach Art. 18 Abs. 2 iVm Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA für das gesamte Kalenderjahr 2016 unter Progressionsvorbehalt zu befreien. LSF-Pension und VBL-Rente: Diese Bezüge sind als Ruhegehälter aus dem öffentlichen Dienst gemäß Art. 19 Abs. 2 DBA einzustufen. Hierfür stand Österreich bis zum 31. Oktober 2016 (aufgrund der Staatsbürgerschaft des Beschwerdeführers) das Besteuerungsrecht zu. Ab dem 1. November 2016 (Wechsel zur deutschen Staatsbürgerschaft) sind auch diese Bezüge in Österreich unter Progressionsvorbehalt nach Art. 19 Abs. 2 iVm Art. 23 Abs. 2 lit. d DBA freizustellen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Revision ist zulässig, da eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vorliegt. Es fehlt an Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu der Frage, ob Leistungen der Deutschen Rentenversicherung Bund als "Ruhegehälter" im Sinne des Art. 19 Abs. 2 DBA zu qualifizieren sind, wenn die zugrunde liegenden Versicherungszeiten kausal auf ein öffentlich-rechtliches Dienstverhältnis zurückzuführen sind, oder ob derartige Zahlungen aufgrund ihrer Rechtsnatur als gesetzliche Sozialversicherungsleistungen zwingend der Norm des Art. 18 Abs. 2 DBA unterliegen. Wien, am 22. April 2026