BFG RV/6300004/2023

IM NAMEN DER REPUBLIK Der Finanzstrafsenat 7021-5 des Bundesfinanzgerichtes hat durch den Senatsvorsitzenden Mag. Albert Salzmann, den Richter Dr. Wolfgang Pagitsch und die fachkundigen Laienrichter Mag. Gottfried Warter MBA und Dr. Reinhold Hauk in der Finanzstrafsache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Mag. Kurt Lassacher, wegen Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung gemäß § 33 Abs 1 FinStrG über die Beschwerden des Beschuldigten vom 26.7.2023 und der Amtsbeauftragten vom 23.6.2023 gegen das Erkenntnis des Spruchsenates II beim Amt für Betrugsbekämpfung als Finanzstrafbehörde vom 14.7.2022 zur Geschäftszahl ***GZ*** nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung am 12.3.2026 in Anwesenheit des Beschuldigten, seines Verteidigers, des Amtsbeauftragten Mag. Maximilian Kindermann sowie der Schriftführerin ***RR*** zu Recht erkannt: A.) Die Beschwerde der Amtsbeauftragten wird gem § 161 Abs 1 FinStrG als unbegründet abgewiesen. B.) Der Beschwerde des Beschuldigten wird gem § 161 Abs 1 FinStrG teilweise Folge gegeben und der Spruch des angefochtenen Erkenntnisses wie folgt abgeändert: 1.) ***Bf1*** ist schuldig, er hat im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes Österreich, Standort Salzburg-Stadt zur StNr ***BF1StNr10***, vorsätzlich unter Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht, durch Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen für 2015 und 2016 und durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuererklärungen für 2015 und 2016, Abgaben in Höhe von insgesamt EUR 34.654,93 verkürzt bzw versucht zu verkürzen, nämlich I.) Einkommensteuer in Höhe von EUR 27.821,60 und zwar: a) am 28.10.2016 für 2015 in Höhe von EUR 14.563,00 b) am 16.10.2017 für 2016 in Höhe von EUR 13.258,60, wobei es beim Versuch blieb; 2.) Umsatzsteuer in Höhe von EUR 6.833,33 und zwar: a) am 21.10.2016 für 2015 in Höhe von EUR 3.833,33 b) am 16.10.2017 für 2016 in Höhe von EUR 3.000,00, wobei es 2016 beim Versuch blieb. 3.) ***Bf1*** hat hierdurch die Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG iVm § 13 FinStrG (zu I. a und b sowie II. b) begangen und wird dafür nach § 21 Abs 1 iVm § 33 Abs 5 FinStrG über ihn eine Geldstrafe von EUR 18.000,00 verhängt. 4.) Im Fall der Uneinbringlichkeit wird gem § 20 Abs 1 FinStrG die Ersatzfreiheitsstrafe mit 1 Monat festgesetzt. 5.) Die Kosten werden gem § 185 FinStrG in unveränderter Höhe von EUR 500,00 festgesetzt. 6.) Hingegen wird das Finanzstrafverfahren hinsichtlich der im angefochtenen Erkenntnis angelasteten Finanzvergehen betreffend Einkommensteuer 2012 bis 2014 und Umsatzsteuer 2013 und 2014 gem §§ 157, 136 Abs 1 iVm § 82 Abs 3 lit c iVm 31 Abs 5 FinStrG wegen Eintritt der Strafbarkeitsverjährung eingestellt. C.) Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art 133 Abs 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Verfahrensgang Nach Durchführung eines Außenprüfungsverfahrens hat das Finanzamt (FA) mit Bescheiden vom 15.4.2019 die Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2012 bis 2015 und Einkommensteuer 2012 bis 2014 wiederaufgenommen und neue Schachbescheide betreffend Umsatzsteuer 2012 bis 2016 und Einkommensteuer 2012 bis 2016 erlassen. Mit Schriftsatz vom 15.5.2019 hat der Beschuldigte Beschwerde gegen die og Bescheide erhoben. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 7.11.2019 hat das FA die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Mit Schriftsatz vom 25.11.2019 hat der Beschuldigte die Entscheidung über die Beschwerde durch das Bundesfinanzgericht beantragt (Vorlageantrag). Mit Schreiben vom 24.8.2021 hat das Amt für Betrugsbekämpfung (ABB) ein Finanzstrafverfahren gegen den Beschuldigten eingeleitet und ihn davon verständigt. Mit Schriftsatz vom 23.9.2021 hat der Beschuldigte dazu Stellung genommen und die Einstellung des Verfahrens beantragt. Mit Schreiben vom 11.2.2022 hat die Amtsbeauftragte eine Stellungnahme gem § 124 Abs 2 FinStrG an den Spruchsenat II als Organ des ABB gerichtet und diese Stellungnahme gleichzeitig dem Beschuldigten übermittelt. Mit Erkenntnis des Spruchsenates II vom 14.7.2022 wurde der Beschuldigte für schuldig befunden, er habe im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes Österreich, Standort Salzburg-Stadt zur St. Nr. ***BF1StNr10***, vorsätzlich unter Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht, durch Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2012 bis 2016 und durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2013 bis 2016, Abgaben iHv insgesamt EUR 96.644,93 verkürzt bzw. versucht zu verkürzen, nämlich I.) Einkommensteuer iHv EUR 85.311,00 und zwar: a) am 13.3.2014 für das Jahr 2012 iHv EUR 622,00 b) am 30.10.2014 für das Jahr 2013 iHv 7.770,00 c) am 13.10.2015 für das Jahr 2014 iHv EUR 11.778,00 d) am 20.10.2016 für das Jahr 2015 iHv EUR 14.563,00 e) am 16.10.2017 für das Jahr 2016 iHv EUR 50.571,00, wobei es in den Jahren 2015 und 2016 beim Versuch blieb; II.) Umsatzsteuer iHv EUR 11.333,93 und zwar: a) am 17.3.2014 für das Jahr 2012 iHv EUR 40,60 b) am 30.10.2014 für das Jahr 2013 iHv EUR 1.300,00 c) am 13.10.2015 für das Jahr 2014 iHv EUR 3.160,00 d) am 20.10.2016 für das Jahr 2015 iHv EUR 3.833,33 e) am 16.10.2017 für das Jahr 2016 iHv EUR 3.000,00, wobei es im Jahr 2016 beim Versuch blieb, und hierdurch Finanzvergehen gem § 33 Abs 1 FinStrG begangen und wurde deswegen zu einer Geldstrafe iHv EUR 50.000,00 (Ersatzfreiheitsstrafe 2 Monate) verurteilt. Die Kosten des Strafverfahrens wurden mit EURO 500,00 festgesetzt. Mit Schriftsatz vom 23.6.2023 hat die Amtsbeauftragte Beschwerde gegen das ihr am 15.6.2023 zugestellte Spruchsenatserkenntnis eingebracht. Mit Schriftsatz vom 26.7.2023 hat der Beschuldigte Beschwerde gegen das ihm am 29.6.2023 zugestellte Spruchsenatserkenntnis eingebracht. Mit Erkenntnis vom 8.1.2026, RV/6100105/2020, hat das Bundesfinanzgericht die Beschwerde gegen die oa. Wiederaufnahme- und Abgabenbescheide vom 15.4.2019 als unbegründet abgewiesen. Am 12.3.2026 fand die mündliche Verhandlung vor dem Finanzstrafsenat statt. Über die Beschwerde wurde erwogen: 1. Festgestellter Sachverhalt: Aufgrund des durchgeführten Beweisverfahrens steht folgender Sachverhalt fest: Der Beschuldigte ist am ***x.x.xxxx*** in Salzburg geboren, österreichischer Staatsangehöriger, verheiratet, ohne Sorgepflichten und in ***XYZ*** wohnhaft. Er ist als selbständiger Rechtsanwalt tätig und erzielt daraus jährliche Einkünfte von ca EUR 200.000,00 brutto. Weiter ist er Alleingesellschafter und Geschäftsführer der ***A-GmbH***, FN ***xxxxxxz***, (ohne Bezüge) und erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von der Salzburger RA-Kammer (Vorschuss auf Pensionsansprüche iHv ca EUR 2.500,00 jährlich). Der Beschuldigte ist Eigentümer der Liegenschaften ***N***, ***O***, einer weiteren Liegenschaft im Lungau und der Rechtsanwaltskanzlei in ***K***. Der Beschuldigte hat Schulden iHv ca EUR 200.000,00. Der Beschuldigte ist finanzstrafrechtlich bislang unbescholten. 1.1. Ausgaben für Geschäftsessen (Tz 4 des BP-Berichts vom 10.4.2019) Der Beschuldigte verbuchte Ausgaben für Geschäftsessen in voller Höhe, kürzte diese jährlich pauschal um EUR 1.200,00. Gem § 20 Abs 1 Z 3 dritter Satz EStG 1988 können Aufwendungen für Geschäftsessen zur Hälfte von den einzelnen Einkünften abgezogen werden. Dies hat bewirkt, dass in den Einkommensteuerklärungen des Beschuldigten zu hohe Aufwendungen für Geschäftsessen gewinnmindernd berücksichtigt worden sind und zwar für 2015 iHv EUR 1.700,63 und für 2016 iHv EUR 2.462,93. 1.2. übrige Repräsentationsausgaben (Tz 5 des BP-Berichts vom 10.4.2019) Der Beschuldigte erfasste Ausgaben für sonstige Repräsentationsaufwendungen für zB Hallenmieten für Fußballspiele, Festspielkarten, Theaterkarten, diverse Gutscheine sowie Eintritte zu Fußballspielen von Red Bull Salzburg gewinnmindernd in seinen Büchern und Aufzeichnungen. Gem § 20 Abs 1 Z 3 erster Satz EStG 1988 dürfen Repräsentations-aufwendungen bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden. Dies hat bewirkt, dass in den Einkommensteuerklärungen des Beschuldigten zu hohe Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigt worden sind und zwar für 2015 iHv EUR 3.424,63 und 2016 iHv EUR 4.055,38. 1.3. Fremdleistungen der ***A-GmbH*** (Tz 6 des BP-Berichts vom 10.4.2019) Der Beschuldigte war 2015 und 2016 Alleingesellschafter und Geschäftsführer der ***A-GmbH***. Der Sitz der Gesellschaft war in dieser Zeit Jahren ident mit dem Sitz der vom Beschuldigten betriebenen Rechtsanwaltskanzlei. 2015 wurden von der ***A-GmbH*** Honorarnoten iHv EUR 19.000,00 zuzüglich EUR 3.800,00 und 2016 Honorarnoten iHv EUR 15.000,00 zuzüglich EUR 3.000,00 an den Beschuldigten ausgestellt. Diese Honorarnoten wurden in den Büchern und Aufzeichnungen sowie den Steuererklärungen des Einzelunternehmens des Beschuldigten gewinnmindernd als Aufwand samt Vorsteuer und bei der ***A-GmbH*** als Erlöse samt abzuführender Umsatzsteuer erfasst. Die in Rechnung gestellte Vorsteuer wurde vom Beschuldigten zahllastmindernd geltend gemacht und die Umsatzsteuer von der ***A-GmbH*** ans Finanzamt abgeführt. Die og Honorarnoten samt Zahlungen beruhen auf keiner steuerlich beachtlichen Rechtsgrundlage. Dies hat bewirkt, dass in den Einkommensteuerklärungen des Beschuldigten zu hohe Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigt worden sind und zwar für 2015 iHv EUR 19.000,00 und 2016 iHv EUR 18.000,00. 1.4. Zinsaufwand (Tz 7 des BP-Berichts vom 10.4.2019) 2015 und 2016 hat der Beschuldigte jeweils pauschal EUR 5.000,00 als Zinsaufwand im Zusammenhang mit der ***A-GmbH*** sowie der ***R-GmbH* gewinnmindernd in seinen Büchern und Aufzeichnungen sowie in den Einkommensteuererklärungen erfasst. 2015 und 2016 war der Beschuldigte Alleingesellschafter und Geschäftsführer der ***A-GmbH*** und Geschäftsführer der ***R-GmbH*. Den Zinsaufwand hatten ausschließlich die genannten Gesellschaften zu tragen und nicht der Beschuldigte. Dies hat bewirkt, dass in den Einkommensteuerklärungen des Beschuldigten zu hohe Aufwendungen gewinnmindernd berücksichtigt worden sind und zwar für 2015 und 2016 jeweils iHv EUR 5.000,00. 1.5. steuerliche Auswirkungen des in 1.1. bis 1.4. festgestellten Sachverhaltes Das unter 1.1. bis 1.4. festgestellte Verhalten des Beschuldigten hat bzw hätte dazu führen sollen, dass das Finanzamt mit Bescheid seine Einkommensteuer für 2015 aufgrund der unrichtigen Einkommensteuererklärung vom 28.10.2016 um EUR 14.563,00 sowie 2016 aufgrund der unrichtigen Einkommensteuererklärung vom 16.10.2017 um EUR 13.258,60 zu niedrig festgesetzt wird. Dabei blieb es nicht wegen der inneren Einkehr des Beschuldigten beim Versuch, sondern weil das Finanzamt als zuständige Abgabenbehörde die unrichtigen Angaben des Beschuldigten erkannte und die Einkommenssteuer für die Jahre 2015 und 2016 in der richtigen Höhe am 15.4.2019 festsetzte. Zudem führte dieses Verhalten des Beschuldigten dazu, dass das Finanzamt mit Bescheiden die Umsatzsteuer 2015 aufgrund der unrichtigen Umsatzsteuererklärung vom 20.10.2016 um EUR 3.833,33 zu niedrig festsetze. Wäre das Finanzamt den unrichtigen Angaben des Beschuldigten in der Umsatzsteuererklärung vom 16.10.2017 für 2016 gefolgt, hätte dies dazu geführt, dass die Umsatzsteuer für 2016 um EUR 3.000,00 zu niedrig festgesetzt worden wäre. Dabei blieb es nicht wegen der inneren Einkehr des Beschuldigten beim Versuch, sondern weil das Finanzamt als zuständige Abgabenbehörde die unrichtigen Angaben des Beschuldigten erkannte und die Umsatzsteuer für 2016 in der richtigen Höhe am 15.4.2019 festsetzte. 1.6. subjektiver Tatbestand (Tz 4 bis 7 des BP-Berichts vom 10.4.2019) Der Beschuldigte wusste und hielt es mit diesem Wissen ernstlich für möglich und fand sich billigend damit ab, dass er durch die unter 1.1. bis 1.4. dargelegten Handlungen 2015 und 2016 unter Verletzung seiner abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht unvollständige sowie inhaltlich unrichtige Einkommens- und Umsatzsteuererklärungen abgab. Dabei hielt er es ernstlich für möglich und fand sich billigend damit ab, durch dieses Verhalten in den genannten Zeiträumen die von ihm zu entrichtende Umsatz- und Einkommenssteuer im Umfang von insgesamt EUR 34.654,93 zu verkürzen. Der Beschuldigte hat in der mündlichen Verhandlung am 12.3.2026 im hier genannten Umfang die Begehung des objektiven und des subjektiven Tatbestandes eingestanden. 1.7. Auflösung Rückstellung bei der ***W-KG*** (Tz 8 des BP-Berichts vom 10.4.2019) Der Beschuldigte war an der ***W-KG*** zu 100% als Kommanditist beteiligt. Die Gesellschaft hat eine Rückstellung für Rechts- und Beratungskosten im Umfang von EUR 75.000,00 gebildet. Als die Gesellschaft im Februar 2016 ihre Tätigkeit einstellte, wurde diese Rückstellung gewinnneutral gegen das Verrechnungskonto des Beschuldigten aufgelöst. Den Betrag von EUR 75.000,00 hat der Beschuldigte nicht in seiner Einkommensteuererklärung für 2016 erfasst. Die Rückstellung für Rechts- und Beratungskosten hätte bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte gem § 188 BAO für 2016 durch die ***W-KG*** gewinnwirksam aufgelöst werden müssen. Über die Mitteilung der Einkünfte an die Gesellschafter, wären dann die anteiligen Einkünfte gem § 295 BAO bei der Ermittlung des Einkommens des Beschuldigten berücksichtigt worden. Eine KG ist im Feststellungsverfahren gem § 188 BAO materiell nicht Abgabepflichtiger. Abgabepflichtiger ist jeder, mit dem die Abgabenbehörde im Hinblick auf eine mögliche Abgabenschuld im Rahmen eines Abgabenverfahrens in Verbindung tritt oder in Verbindung treten kann. Eine KG ist nach den materiellen Abgabenvorschriften des Ertragsteuerrechts - anders als die an der Einkünftefeststellung Beteiligten - nicht Abgabenschuldner. Die Beurteilung der Frage, wer bei einer KG zur Abgabe der Feststellungserklärung verpflichtet ist, richtet sich jedoch gem § 133 Abs 1 Satz 1 BAO nicht nach § 77 oder § 119 BAO, sondern nach dem EStG. Der Wortlaut von § 43 Abs 1 EStG erlegt die Feststellungserklärungspflicht den jeweils "[…] zur Geschäftsführung oder Vertretung einer Gesellschaft […] befugten Personen […]" auf. Es handelt sich um eine persönliche Abgabenerklärungspflicht kraft Gesetzes. Der Komplementär ist kraft seiner Mitunternehmerstellung Abgabenschuldner und damit Abgabepflichtiger im materiellen sowie im formellen Sinn. Nur ihm als alleingeschäfts- und vertretungsbefugter Person iSd § 43 Abs 1 EStG - nicht aber (auch) dem Kommanditisten oder der KG selbst - trifft die Verpflichtung zur Einreichung der Feststellungserklärung. Der Komplementär hat dieser originären Verpflichtung als Abgabepflichtiger nachzukommen (Manfred Guzy/Barbara Hoffmann/ Rainer Obermann, Pflichtenträgerschaft bei Anwachsung des Komplementäranteils einer KG, ZWF 4/2017, Seite 179). Demzufolge obliegt dem Komplementär der ***W-KG*** - also der ***R-GmbH* - die originäre Verpflichtung als Abgabepflichtiger. Der Beschuldigte war seit 8.3.2016 nicht mehr Geschäftsführer der Komplementärin. Demzufolge war er auch nicht für die Einreichung der Feststellungserklärung für 2016 zuständig. Diese Verpflichtung hat vielmehr ***A*** als Geschäftsführerin der Komplementärin getroffen. Vor diesem Hintergrund konnte der Beschuldigte mangels Verpflichtung nicht gegen die Offenlegungs- und Wahrheitspflicht im Zusammenhang mit der Erklärung zur Feststellung der Einkünfte gem § 188 BAO verstoßen. Auch erweist sich in diesem Punkt die Einkommen-steuererklärung des Beschuldigten für 2016 als nicht unrichtig, weil die Auflösung der Rückstellung im Feststellungsverfahren gem § 188 BAO bei der ***W-KG*** zu erfassen gewesen wäre. Zur Abgabe dieser Erklärung war der Beschuldigte nicht verpflichtet und hat diese Verpflichtung die Geschäftsführerin der Komplementärin getroffen. Mangels Verletzung einer Offenlegungs- und/oder Wahrheitspflicht hat der Beschuldigte keine objektive Tathandlung gesetzt, die unter § 33 Abs 1 FinStrG zu subsumieren ist. 1.8. Schadensgutmachung Der Beschuldigte erhob Beschwerde gegen die Einkommenssteuer- und Umsatzsteuer-bescheide 2015 und 2016. Über die Beschwerde wurde vor dem BFG mit Erkenntnis vom 8.1.2026, RV/6100105/2020 entschieden. Der Beschuldigte hat bereits vor dieser BFG-Entscheidung die vom Finanzamt festgesetzten Abgabenbeträge zur Gänze entrichtet. 2. Beweiswürdigung: 2.1. zu den persönlichen Verhältnissen (= 1.) Die Feststellungen zu den persönlichen Verhältnissen des Beschuldigen stützen sich auf seine eigenen Einlassungen im bisherigen Finanzstrafverfahren sowie auf seine Angaben in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Finanzstrafsenat. 2.2. zu den objektiven Sachverhaltsfeststellungen (= 1.1., 1.2., 1.3. und 1.4.) Den Abgabenbescheiden kommt die Bedeutung einer qualifizierten Vorprüfung der Verdachtslage in Ansehung der objektiven Tatseite eines bestimmten Finanzvergehens zu, zu deren eigenständiger Nachprüfung das Gericht mit allen ihm auch sonst nach den Verfahrensvorschriften zu Gebote stehenden Mitteln berechtigt, aber auch verpflichtet ist (OGH 21.11.1991, 14 Os 127/90). Betreffend die festgestellten objektiven Tatbestände bestritt der Beschuldigten nicht, dass es durch diese Handlungen zu (versuchten) Verkürzungen von Einkommensteuer und Umsatzsteuer in 2015 und 2016 gekommen ist. Das Gericht konnte sich zudem bezüglich der objektiven Tatseite nach eingehender Prüfung im Wesentlichen auf die rechtskräftigen Abgabenbescheide und den schlüssigen und nachvollziehbaren Berechnungen der belangten Behörde stützen. Insoweit deckt sich die Verantwortung des Beschuldigten mit den objektiven Sachverhalts-feststellungen im BP-Bericht vom 10.4.2019, im Spruchsenatserkenntnis vom 22.7.2022, dem BFG-Erkenntnis vom 8.1.2026 und den daraus resultierenden Abgabenbescheiden. 2.3. zu den steuerlichen Auswirkungen der in 1.1. bis 1.4. festgestellten Sachverhalte (= 1.5.) Die steuerrechtlichen Auswirkungen der festgestellten Sachverhalte ergeben sich aus dem BP-Bericht vom 10.4.2019, dem BFG-Erkenntnis vom 8.1.2026, den vom ABB durchgeführten Berechnungen (Probebescheide) und der vom Finanzsenat selbst angestellten Berechnungen, welchen der Beschuldigte nicht entgegengetreten ist. 2.4. zum subjektiven Tatbestand der in 1.1. bis 1.4. festgestellten Sachverhalte (= 1.6.) Der Beschuldigte hat sich in der mündlichen Verhandlung am 12.3.2026 betreffend die og Sachverhaltsfeststellungen 1.1. bis 1.4. auch hinsichtlich des subjektiven Tatbestands für schuldig bekannt und eine vorsätzliche Tatbegehung eingestanden. Der erkennende Finanz-strafsenat ist aufgrund der Beweisergebnisse zur Überzeugung gelangt, dass der Beschuldigte zumindest bedingt vorsätzlich gehandelt hat, er somit es ernstlich für möglich gehalten und sich billigend damit abgefunden hat, mit seinen Handlungen Abgaben zu verkürzen und er diesen Erfolg billigend in Kauf genommen hat. Zur Wissensseite des Vorsatzes ist auszuführen, dass der Beschuldigte über fundierte Kenntnisse des Steuerrechts und des Finanzstrafrechts verfügt. Der Beschuldigte vertritt Mandanten vor den Abgabenbehörden und auch in Finanzstrafsachen vor den ordentlichen Gerichten. Vor dem erkennenden Finanzstrafsenat hat er zB angegeben, dass er - im Gegensatz zu seinem Steuerberater - davon überzeugt gewesen sei, dass seine Honorare für die Tätigkeit für eine Privatstiftung der Umsatzsteuer unterlägen. Allein schon aufgrund der mit seiner Tätigkeit als Rechtsanwalt verbunden Kenntnisse des Steuerrechts hielt es der Beschuldigte ernsthaft für möglich und fand sich damit ab, dass Repräsentationsaufwendungen, insbesondere wenn sie den privaten Lebensbereich betreffen, nicht abzugsfähig sind. Er hielt es ernsthaft für möglich und fand sich damit ab, dass gem § 20 Abs 1 EStG für Geschäftsessen, sofern überhaupt die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, eine Kürzung von 50 % vorzunehmen ist. Auch hielt er es ernsthaft für möglich und fand sich damit ab, dass er den Zinsaufwand für ihn nahestehende GmbHs nicht als Betriebsausgaben seiner Rechtsanwaltskanzlei geltend machen kann. Darüber hinaus wusste er, dass für Vereinbarungen, die er mit ihm nahestehende Gesellschaften abschließt, die vom VwGH entwickelte Angehörigenjudikatur anzuwenden ist. Er wusste, dass solche Vereinbarung nach außen hin in Erscheinung treten müssen (zB als schriftlicher Vertrag), einen klaren und zweifelfreien Inhalt haben müssen und unter Fremden mit gleichem Inhalt abgeschlossen werden. Er hielt es zumindest für möglich und fand sich damit ab, dass seine Vereinbarungen mit der ***A-GmbH*** und anderen ihm nahestehenden Gesellschaften (Übernahme Zinsaufwand) diese Voraussetzungen nicht erfüllen und daher steuerlich nicht zu berücksichtigen sind. Trotzdem hat er diese Ausgaben geltend gemacht und die Steuerbemessungsgrundlagen verringert. 2.5. zum subjektiven Tatbestand des in 1.7. festgestellten Sachverhaltes Wie bereits unter 1.7. dargestellt, sieht der erkennende Finanzstrafsenat mangels Verletzung einer den Beschuldigten treffenden Offenlegungs- und/oder Wahrheitspflicht den objektiven Tatbestand des § 33 Abs 1 FinStrG als nicht erfüllt an. Selbst bei der Erfüllung des objektiven Tatbestandes wäre hier der subjektive Tatbestand im Sinne einer vorsätzlichen Tatbegehung nicht erfüllt. Damit der Beschuldigte erkennen hätte können, dass die Auflösung der Rückstellung bei der Steuererklärung betreffend die Feststellung der Einkünfte der ***W-KG*** nicht gewinnwirksam erfolgt ist, hätte es einer Sorgfalt bedurft, die eine vorsätzliche Begehung der Tat ausgeschlossen hätte. Da es bei dieser Tathandlung beim Versuch geblieben ist, wäre gem § 13 FinStrG nur bei einer vorsätzlichen Tatbegehung eine Strafbarkeit gegeben gewesen. 2.6. zur Schadensgutmachung (= 1.8.) Die Schadensgutmachung ergibt sich aus der Begründung des Spruchsenatserkenntnisses vom 22.7.2022 und aus Abfragen des Abgabenkontos des Beschuldigten. 3. Rechtslage: Gem § 33 Abs 1 FinStrG macht sich einer Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Gem § 33 Abs 3 lit. a FinStrG ist eine Abgabenverkürzung nach Abs 1 oder 2 bewirkt mit Bekanntgabe des Bescheides, mit dem bescheidmäßig festzusetzende Abgaben zu niedrig festgesetzt wurden oder wenn diese infolge Unkenntnis der Abgabenbehörde von der Entstehung des Abgabenanspruches mit dem Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist (Anmeldefrist, Anzeigefrist) nicht festgesetzt werden konnten. Gem § 8 Abs 1 FinStrG handelt vorsätzlich, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, daß der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet. Gem § 13 Abs 2 FinStrG ist die Tat versucht, sobald der Täter seinen Entschluß, sie auszuführen oder einen anderen dazu zu bestimmen (§ 11), durch eine der Ausführung unmittelbar vorangehende Handlung betätigt. Gem § 98 Abs 3 FinStrG hat die Finanzstrafbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Verfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache erwiesen ist oder nicht; bleiben Zweifel bestehen, so darf die Tatsache nicht zum Nachteil des Beschuldigten oder der Nebenbeteiligten als erwiesen angenommen werden. Gem § 161 Abs 1 FinStrG hat das Bundesfinanzgericht, sofern die Beschwerde nicht gemäß § 156 mit Beschluss zurückzuweisen ist, grundsätzlich in der Sache selbst mit Erkenntnis zu entscheiden. Es ist berechtigt, sowohl im Spruch als auch hinsichtlich der Begründung des Erkenntnisses seine Anschauung an die Stelle jener der Finanzstrafbehörde zu setzen und das angefochtene Erkenntnis (den Bescheid) abzuändern oder aufzuheben, den angefochtenen Verwaltungsakt für rechtswidrig zu erklären oder die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. § 161 Abs 3 FinStrG: Eine Änderung des angefochtenen Erkenntnisses zum Nachteil des Beschuldigten oder der Nebenbeteiligten ist nur bei Anfechtung durch den Amtsbeauftragten zulässig. 4. Rechtliche Beurteilung: 4.1. Umsatzsteuer 2013 und 2014 und Einkommensteuer 2012, 2013 und 2014 Gem § 31 Abs 1 FinStrG erlischt die Strafbarkeit eines Finanzvergehens durch Verjährung. Die Verjährungsfrist beginnt, sobald die mit Strafe bedrohte Tätigkeit abgeschlossen ist oder das mit Strafe bedrohte Verhalten aufhört. Gehört zum Tatbestand ein Erfolg, so beginnt die Verjährungsfrist erst mit dessen Eintritt zu laufen. Sie beginnt aber nie früher zu laufen als die Verjährungsfrist für die Festsetzung der Abgabe, gegen die sich die Straftat richtet. Gem § 31 Abs 5 erster Satz FinStrG erlischt bei Finanzvergehen, für deren Verfolgung die Finanzstrafbehörde zuständig ist, die Strafbarkeit jedenfalls, wenn seit dem Beginn der Verjährungsfrist zehn Jahre und gegebenenfalls die in Abs 4 lit c genannte Zeit verstrichen sind. Die Verjährung der Strafbarkeit ist von Amts wegen in jedem Stadium des Verfahrens wahrzunehmen (VwGH 23.10.1970, 442/70) und stellt einen Strafaufhebungsgrund dar (OGH 24.11.1981, 9 Os 112/80). Der eingetretene Fristablauf bezüglich der Verjährung der Strafbarkeit nach § 31 FinStrG ist auch im Rechtsmittelverfahren zu beachten (vgl BFG 8.5.2015, RV/3300005/2013; BFG 18.11.2020, RV/7300033/2019). Die Verjährungsfrist beginnt daher bei den veranlagten Abgaben mit der Einreichung der auf den unrichtig geführten Geschäftsbüchern beruhenden Abgabenerklärungen, welche ihrer Art nach bereits die tatbildmäßige Ausführungshandlung iS einer Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht darstellt (VwGH 15.6.1962, 280/62; OGH 13.3.2019, 13 Os 118/18d). Gehört zum Tatbestand eines Finanzvergehens ein Erfolg, beginnt die Verjährungsfrist nicht schon mit der Einreichung der Abgabenerklärung, sondern erst mit Eintritt des Erfolges (der Abgaben- oder Einnahmenverkürzung) zu laufen. Da nach § 33 Abs 3 lit a erster Fall FiStrG eine Abgabenverkürzung nach Abs 1 mit Bekanntgabe des Bescheides, mit dem bescheidmäßig festzusetzende Abgaben zu niedrig festgesetzt wurden, bewirkt ist, tritt der Erfolg mit Bekanntmachung (Zustellung) der Abgabenbescheide ein. Für verwaltungsbehördlich zu ahndende Finanzvergehen erlischt gem § 31 Abs 5 FinStrG die Strafbarkeit absolut mit dem Ablauf von 10 Jahren ab Beginn der Verjährungsfrist (vgl BFG 27.4.2021, RV/5300010/2017; BFG 18.2.2020, RV/7300038/2019). Aus Vereinfachungsgründen und mangels rechtlicher Auswirkungen ging das Gericht mangels anderer Anhaltspunkte davon aus, dass die Abgabenbescheide am Tag ihrer Erlassung auch zugestellt worden sind. Nachdem der Einkommensteuerbescheid 2012 am 17.3.2014 zugestellt worden ist, ist die Strafbarkeit der angelasteten Abgabenhinterziehung am 17.3.2024 absolut erloschen. Zudem ist die Strafbarkeit der angelasteten Abgabenhinterziehungen hinsichtlich der Umsatz- und Einkommensteuer 2013 mit 25.11.2024 absolut verjährt, zumal die Verjährung aufgrund der Zustellung der Abgabenbescheide am 25.11.2014 an diesen Tag begann. Darüber hinaus ist auch die Strafbarkeit der angelasteten Abgabenhinterziehungen hinsichtlich der Umsatzsteuer 2014 mit 14.10.2025 und der Einkommensteuer 2014 mit 28.10.2025 absolut verjährt, zumal die Verjährung aufgrund der Zustellung des Umsatzsteuerbescheides 2014 am 14.10.2015 und des Einkommensteuerbescheides 2014 am 28.10.2015 an diesen Tag begann. Daher war das Finanzstrafverfahren hinsichtlich der im angefochtenen Erkenntnis des Spruchsenates II angelasteten Abgabenhinterziehungen betreffend Einkommensteuer 2012 bis 2014 und Umsatzsteuer 2013 und 2014 gem §§ 157, 136 Abs 1 iVm § 82 Abs 3 lit c iVm 31 Abs 5 FinStrG wegen Eintritt der Strafbarkeitsverjährung einzustellen. 4.2. Umsatzsteuer 2015 und 2016 und Einkommensteuer 2015 und 2016 Bei bescheidmäßig festzusetzenden Abgaben (etwa bei der Einkommensteuer oder der Umsatzsteuer) werden - bezogen auf ein Steuersubjekt - mit nacheinander erfolgter Abgabe unrichtiger Jahreserklärungen mehrerer Veranlagungsjahre hindurch mehrere realkonkurrierende Finanzvergehen der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG begangen. Solcherart bildet die Abgabe einer unrichtigen Jahreserklärung zu einer Steuerart - allenfalls auch als Bündel mehrerer steuerlich trennbarer Einzelaspekte - eine selbständige Tat iSd § 21 Abs 1 FinStrG; gleiches gilt für das Unterlassen der Abgabe einer Steuererklärung (vgl OGH 11.10.2017, 13 Os 88/17s; VwGH 3.6.2020, Ra 2019/16/0125). Die objektive Tatseite ist durch die Abgabe von unrichtigen Umsatz- und Einkommensteuer-erklärungen 2015 und 2016 und den dadurch zum Teil versuchten Abgabenverkürzungen in der oben festgestellten Höhe evident. Da es bezüglich der unrichtigen Einkommensteuer-erklärungen 2015 und 2016 sowie der unrichtigen Umsatzsteuererklärung 2016 zu keiner bescheidmäßig Festsetzung der verkürzten Abgaben kam, sind die Taten gem § 13 FinStrG im Versuchsstadium geblieben. Der sogenannte bedingte Vorsatz (dolus eventualis), der eine Untergrenze des Vorsatzes darstellt, ist dann gegeben, wenn der Täter die Verwirklichung des Unrechtes des Sachverhaltes zwar nicht anstrebt, ja nicht einmal mit Bestimmtheit mit dem Eintritt des verpönten Erfolges rechnet, dies jedoch für möglich hält, dh als naheliegend ansieht und einen solchen Erfolg hinzunehmen gewillt ist (VwGH 18.5.2006, 2005/16/0260 ). Aufgrund der oa Feststellungen ist hinsichtlich Einkommensteuer und Umsatzsteuer 2015 und 2016 der objektive und subjektive Tatbestand der Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs 1 FinStrG erfüllt und hat somit ***Bf1*** vorsätzlich unter Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht, durch Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen für 2015 und 2016 und durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuererklärungen für 2015 und 2016, Abgaben iHv insgesamt 34.654,93 verkürzt bzw versucht zu verkürzen, nämlich Einkommensteuer iHv EUR 27.821,60 und zwar am 28.10.2016 für 2015 iHv EUR 14.563,00 und am 16.10.2017 für 2016 iHv EUR 13.258,60, wobei es beim Versuch blieb, und Umsatzsteuer iHv EUR 6.833,33 und zwar am 20.10.2016 für 2015 iHv EUR 3.833,33 und am 16.10.2017 für 2016 iHv EUR 3.000,00, wobei es im Jahr 2016 beim Versuch blieb. Hingegen ist betreffend der Auflösung der Rückstellung bei der ***W-KG*** eine Tatbestandsverwirklichung iSd § 33 Abs 1 FinStrG sowohl in objektiver als auch in subjektiver Hinsicht nicht erfüllt, sodass hinsichtlich der versuchten Verkürzung der Einkommensteuer im Jahr 2016 ein Betrag von EUR 37.312,40 auszuscheiden war und ein strafbestimmender Wertbetrag von EUR 13.258,60 verblieb. Strafbemessung: § 21 Abs 1 FinStrG: Hat jemand durch eine Tat oder durch mehrere selbständige Taten mehrere Finanzvergehen derselben oder verschiedener Art begangen und wird über diese Finanzvergehen gleichzeitig erkannt, so ist auf eine einzige Geldstrafe, Freiheitsstrafe oder Geld- und Freiheitsstrafe zu erkennen. Neben diesen Strafen ist auf Verfall oder Wertersatz zu erkennen, wenn eine solche Strafe auch nur für eines der zusammentreffenden Finanzvergehen angedroht ist. § 21 Abs 2 FinStrG: Die einheitliche Geld- oder Freiheitsstrafe ist jeweils nach der Strafdrohung zu bestimmen, welche die höchste Strafe androht. Es darf jedoch keine geringere Strafe als die höchste der in den zusammentreffenden Strafdrohungen vorgesehenen Mindeststrafen verhängt werden. Hängen die zusammentreffenden Strafdrohungen von Wertbeträgen ab, so ist für die einheitliche Geldstrafe die Summe dieser Strafdrohungen maßgebend. Ist in einer der zusammentreffenden Strafdrohungen Geldstrafe, in einer anderen Freiheitsstrafe oder sind auch nur in einer von ihnen Geld- und Freiheitsstrafen nebeneinander angedroht, so ist, wenn beide Strafen zwingend vorgeschrieben sind, auf eine Geldstrafe und auf eine Freiheitsstrafe zu erkennen. Ist eine von ihnen nicht zwingend angedroht, so kann sie verhängt werden. Gem § 23 Abs 1 FinStrG ist Grundlage für die Strafbemessung die Schuld des Täters. § 23 Abs 2 FinStrG: Bei der Bemessung der Strafe sind die Erschwerungs- und die Milderungsgründe, soweit sie nicht schon die Strafdrohung bestimmen, gegeneinander abzuwägen. Dabei ist darauf Bedacht zu nehmen, ob es dem Täter darauf angekommen ist, sich oder einem Verband, als dessen Entscheidungsträger er gehandelt hat, durch die wiederkehrende Begehung der Tat eine nicht nur geringfügige fortlaufende Einnahme zu verschaffen. Eine wiederkehrende Begehung liegt vor, wenn der Täter bereits zwei solche Taten begangen hat oder einmal wegen einer solchen Tat bestraft worden ist. Ebenso ist bei der Bemessung der Strafe darauf Bedacht zu nehmen, ob die Verkürzung oder der Abgabenausfall endgültig oder nur vorübergehend hätte eintreten sollen. Im Übrigen gelten die §§ 32 bis 35 StGB sinngemäß. § 23 Abs 3 FinStrG: Bei der Bemessung der Geldstrafe sind auch die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Täters zu berücksichtigen. § 23 Abs 4 FinStrG: Bei Finanzvergehen, deren Strafdrohung sich nach einem Wertbetrag richtet, hat die Bemessung der Geldstrafe mit mindestens einem Zehntel des Höchstmaßes der angedrohten Geldstrafe zu erfolgen. Die Bemessung einer diesen Betrag unterschreitenden Geldstrafe aus besonderen Gründen ist zulässig, wenn die Ahndung der Finanzvergehen nicht dem Gericht obliegt. § 33 Abs 5 FinStrG: Die Abgabenhinterziehung wird mit einer Geldstrafe bis zum Zweifachen des für den Strafrahmen maßgeblichen Verkürzungsbetrages (der ungerechtfertigten Abgabengutschrift) geahndet. Dieser umfasst nur jene Abgabenbeträge (ungerechtfertigte Gutschriften), deren Verkürzung im Zusammenhang mit den Unrichtigkeiten bewirkt wurde, auf die sich der Vorsatz des Täters bezieht. […] Gem § 13 Abs 1 FinStrG gelten die Strafdrohungen für vorsätzliche Finanzvergehen nicht nur für die vollendete Tat, sondern auch für den Versuch und für jede Beteiligung an einem Versuch. § 20 Abs 1 FinStrG: Wird auf eine Geldstrafe oder auf Wertersatz erkannt, so ist zugleich die für den Fall der Uneinbringlichkeit an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe festzusetzen. § 20 Abs 2 FinStrG: […] Bei Finanzvergehen, deren Ahndung in den Fällen des § 58 Abs 2 lit a dem Spruchsenat vorbehalten ist, dürfen die Ersatzfreiheitsstrafen das Höchstmaß von je drei Monaten und bei den übrigen Finanzvergehen das Höchstmaß von je sechs Wochen nicht übersteigen. Entsprechend der Bestimmung des § 23 FinStrG ist Grundlage für die Bemessung der Strafe die Schuld des Täters, wobei Erschwerungs- und Milderungsgründe gegeneinander abzuwägen und bei der Bemessung der Geldstrafe auch die persönlichen Verhältnisse und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Beschuldigten zu berücksichtigen sind. Bei der Strafbemessung sind neben den schuldangemessenen Aspekten auch general- und spezialpräventive Erwägungen zu berücksichtigen. Die Strafe hat einerseits generalpräventiv die Aufgabe, das Vertrauen der Allgemeinheit in die Durchsetzungskraft der Rechtsordnung zu stärken und potenzielle Täter von der Begehung ähnlicher Taten abzuhalten. Andererseits soll sie spezialpräventiv auf den Täter selbst einwirken, ihn von künftigen Rechtsverletzungen abhalten und ihm die Unrechtmäßigkeit seines Handelns nachhaltig vor Augen führen. Dabei ist zu beachten, dass die Strafe weder unter- noch überzogen ausfallen darf. Sie muss spürbar genug sein, um die präventiven Zwecke zu erfüllen, darf aber den Täter nicht übermäßig belasten oder in seiner sozialen und wirtschaftlichen Existenz unverhältnismäßig treffen. Hinsichtlich des Verschuldens kam der Finanzstrafsenat zum Ergebnis, dass ein durchschnittliches Verschulden des Täters vorliegt, zumal das Gericht von einem bedingten Vorsatz ausging. Als mildernd wertet das Gericht die finanzstrafrechtliche Unbescholtenheit, das reumütige Geständnis, auch wenn dieses erst im Zuge der mündlichen Verhandlung erfolgt ist, die volle Schadensgutmachung, dass die Taten bereits seit längerer Zeit (vor über 9 Jahren) begangen worden sind und sich der Täter seitdem wohlverhalten hat, sowie dass die Taten teilweise beim Versuch geblieben sind. Zudem wurde die lange Verfahrensdauer von rund 6 Jahren mit einem Abschlag von EUR 500,00 berücksichtigt. Hingegen wurde als erschwerend die Tatwiederholung (insgesamt 4 Finanzvergehen) gewertet. Weiters wurde bei der Strafbemessung auf die persönliche und wirtschaftliche Situation des Beschuldigten Bedacht genommen, insbesondere ging der Finanzstrafsenat aufgrund des festgestellten Sachverhalts von einer sehr guten Einkommen- und Vermögenssituation (zB Jahreseinkommen brutto EUR 200.000,00; Eigentümer einer Rechtsanwaltskanzlei und mehrerer Liegenschaften) aus. Unter Zugrundelegung der §§ 21 Abs 1 iVm 33 Abs 5 FinStrG ergibt sich nunmehr aufgrund der teilweisen Einstellung von bestimmten im Spruch angeführten Taten bei einem nunmehr reduzierten strafbestimmenden Wertbetrag von EURO 34.654,93 ein Strafrahmen für die Geldstrafe von EUR 3.465,49 bis EUR 69.309,86. Ausgehend von diesen Überlegungen kam das Gericht zum Ergebnis, dass aufgrund des durchschnittlichen Verschuldens und unter Abwägung der genannten Milderungs- und Erschwernisgründe eine Geldstrafe iHv EUR 18.000,00 tat- und schuldangemessen ist. Eine geringere Geldstrafe war insbesondere aufgrund der sehr guten Vermögens- und Einkommenssituation des Täters und aus spezial- und generalpräventiven Erwägungen nicht möglich, da es sich beim Täter um einen Rechtsanwalt handelt und dieser Berufsgruppe eine besondere Verpflichtung zur Redlichkeit und Ehrenhaftigkeit trifft. Nach der standesrechtlichen Judikatur ist ein Rechtsanwalt "mehr als jeder andere Staatsbürger verpflichtet, nicht nur in seinem Beruf, sondern auch in seinem privaten Leben Redlichkeit und Ehrenhaftigkeit an den Tag zu legen, wobei diese dem Rechtsanwalt besonders auferlegte Pflicht mehr als bloße Legalität seines Verhaltens verlangt, sondern darüber hinaus auch Moralität in dem Sinne, dass von einem Rechtsanwalt ein rechtmäßiges Verhalten als einer rechtlichen Gesinnung [entspringend] erwartet wird" (OBDK 11.9.2000, 10 Bkd 3/99; OBDK 3.6.1991 Bkd 87/90). Die gemäß § 7 Abs 1 RAO gelobte Gesetzestreue ist also eine Verpflichtung des Rechtsanwaltes, die über die jeden Staatsbürger treffende Verbindlichkeit der Gesetze hinausgeht. Sie verpflichtet den Rechtsanwalt nicht nur, sich aktuell gesetzestreu zu verhalten, sondern auch entsprechende Vorkehrungen zu treffen, damit ihm die Einhaltung der bestehenden Gesetze auch in Zukunft möglich ist (OBDK 16.1.1989, Bkd 88/88). Die verhängte Geldstrafe von ca 25% der Höchststrafe war daher trotz Vorliegens der wesentlichen Milderungsgründe, wie Unbescholtenheit, Geständnis und volle Schadensgutmachung, erforderlich, um nicht nur den Täter zukünftig von solchen Taten abzuhalten, sondern auch potenziellen Tätern zu vermitteln, dass bei Abgabenhinterziehungen mit empfindlichen Strafen zu rechnen ist. Aufgrund der oben angeführten Gründe war auch eine Neuausmessung der gem § 20 Abs 1 FinStrG für den Fall der Uneinbringlichkeit der Geldstrafe zu bemessenden Ersatzfreiheitsstrafe vorzunehmen. Das Gericht erachtete unter Zugrundelegung oben angeführter Umstände eine Ersatzfreiheitsstrafe von einem Monat als schuld- und tatangemessen. Die Beschwerde der Amtsbeauftragten war hingegen gem § 161 Abs 1 FinStrG abzuweisen, da in Folge des Wegfalls mehrerer Taten sich der strafbestimmende Wertbetrag um rund 60% reduziert hat und die Neuausmessung der Geld- und Ersatzfreiheitsstrafe zu keiner höheren als die vom Spruchsenat verhängten Strafen aufgrund der bereits angeführten Strafzumessungsgründe geführt hat. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Kostenentscheidung Die Verfahrenskosten in unveränderter Höhe von EUR 500,00 gründen sich auf § 185 Abs 1 lit a FinStrG, wonach pauschal ein Kostenersatz im Ausmaß von 10% der verhängten Geldstrafe, maximal aber ein Betrag von EUR 500,00 festzusetzen ist. Zur Unzulässigkeit der Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts-hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Erkenntnis wird von der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts-hofes nicht abgewichen. Eine (ordentliche) Revision war daher nicht zuzulassen. Salzburg, am 7. April 2026