BFG RV/1100258/2025

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. Armin Treichl in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch Dr. Gabriele Maria Germann-Leiner, Scheffelstraße 7a, 6900 Bregenz, über die Beschwerde vom 12. Mai 2025 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 9. Mai 2025 betreffend Einkommensteuer 2023 Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Mit Vertrag vom 11.11.2014 übertrug die Beschwerdeführerin die Liegenschaft EZ ***1***, GB ***2*** ***3*** je zur Hälfte an ihre Tochter und deren Ehegatten unter Vorbehalt des lebenslänglichen und unentgeltlichen Wohnungsfruchtgenussrechts an den im Erdgeschoß des Hauses ***4*** 17, ***5*** ***3*** gelegenen Räumen samt Terrasse sowie an einem Abstellplatz im Außenbereich des Hauses. Der Beschwerdeführerin ist es nach Punkt 3.2 des gegenständlichen Vertrages auch gestattet, die Wohnung und den Abstellplatz zu vermieten. Zudem wurde unter diesem Punkt festgehalten, dass die Betriebskosten für die dienstbarkeitsgegenständliche Wohnung sowie den Abstellplatz von der Beschwerdeführerin zu tragen sind, die diese an den jeweiligen Bestandnehmer weiterverrechnet bzw auf diesen überbindet. Die Beschwerdeführerin hat laut Vertrag die Wohnung im Inneren sowie den Abstellplatz auf eigene Kosten instandzuhalten, nicht jedoch Beträge für Reparaturrücklagen zu bezahlen oder sich an sonstigen Kosten im Zusammenhang mit der Verwaltung, Instandhaltung usw des Hauses zu beteiligen. Das gegenständliche Fruchtgenussrecht wurde im Grundbuch eingetragen. In Punkt 7.3 des Vertrages wurde vereinbart, dass sämtliche Änderungen und Ergänzungen des Vertrages der Schriftform bedürfen, ebenso auch das Abgehen von diesem Formerfordernis. Eine Verpflichtung zur Zahlung einer Substanzabgeltung wurde in diesem Vertrag nicht vereinbart. Der Vorhalt vom 25. April 2023 hat im Wesentlichen folgenden Wortlaut: "Bezüglich des Vermietungsobjektes "***4*** 17/1" werden Sie ersucht folgende Unterlagen nachzureichen - Mietveräge der Jahre 2019 bis laufend - vertragliche Vereinbarung zur Zahlung der Substanzabgeltung (Wann wurde die Vereinbarung zur Zahlung der Substanzabgeltung abgeschlossen?) - Zahlungsbestätigung (Kontoauszüge) betreffend die Substanzabgeltung - Wie wurde die AfA des Objektes berechnet?" Auf das Ersuchen um Ergänzung vom 25.04.2023 wurde eine Vereinbarung vom 07.07.2023 vorgelegt, in welcher sich die Beschwerdeführerin verpflichtet, an die Fruchtgenussbesteller jährlich bis zum 31.12. eine Substanzabgeltung in Höhe der von dieser für das jeweilige Kalenderjahr geltend gemachten AfA entsprechend ihren Miteigentumsanteilen auf das von ihnen bekannt zu gebende Konto zu leisten. Mit vorläufigem Bescheid vom 09. Mai 2025 hat das Finanzamt Österreich der Beschwerdeführerin Einkommensteuer vorgeschrieben. In der Begründung wurde auf die Begründungen und Beschwerdevorentscheidungen zu den Vorjahresbescheiden verwiesen. In der Begründung des Einkommensteuerbescheides 2021 führte das Finanzamt im Wesentlichen aus, dass die Substanzabgeltung für die vergangenen Jahre als auch in den Folgejahren nicht berücksichtigt würden, da diese nachträglich per 07.07.2023 geschlossen worden sei. Die gegenständliche Vereinbarung über die Zahlung einer Substanzabgeltung sei nicht Ausdruck einer wirtschaftlichen Tätigkeit, sondern stelle sich als Zuwendung familiärer Art dar und halte einem Fremdvergleich nicht stand. In der Beschwerde vom 12. Mai 2025 gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2023 brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor: "Eine Abgeltung für Substanzabgeltung ist nicht grundsätzlich fremdunüblich. Vor allem eine Abgeltung in Höhe der AfA stellt einen in der Praxis häufig gewählten Richtwert dar. Die Bestätigung der Empfangnahme von Bargeld ist bei größeren Beträgen allgemein eher unüblich. (BFG GZ. RV/7103050/2021) Im vorliegenden Fall handelt es sich aber um recht kleine Beträge, die sowohl im Familienkreis unter nahen Angehörigen als auch unter Fremden als Zahlungsfluss vorkommen und daher einem Fremdvergleich sehr wohl standhalten. Die Zahlungen widersprechen daher nicht grundsätzlich den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens. Zudem erhielt die Zahlung der Substanzabgeltung durch die spätere Vereinbarung mit notarieller Beglaubigung eine weitere Publizitätswirkung. Zum Zeitpunkt des Übergabevertrags forderte die Finanzverwaltung noch nicht die Vorlage einer notariell beglaubigten Vereinbarung." Die Beschwerde wurde vom Finanzamt mittels Beschwerdevorentscheidung vom 14. Mai 2025 als unbegründet abgewiesen. Es wurde auf die Begründungen der Beschwerdevorentscheidungen der Vorjahre verwiesen. Die Beschwerdevorentscheidung vom 11. Oktober 2023 hinsichtlich Einkommensteuer 2021 wurde folgendermaßen begründet: "Mit Vertrag vom 11.11.2014 übertrug die Beschwerdeführerin (im Folgenden kurz Bf) die Liegenschaft EZ ***1***, GB ***2*** ***3*** je zur Hälfte an ihre Tochter und deren Ehegatten unter Vorbehalt des lebenslänglichen, höchstpersönlichen und unentgeltlichen Wohn- und allgemeinen Nutzungsrechtes im Sinne eines Wohnungsfruchtgenussrechts an den im Erdgeschoß des Hauses ***4*** 17, ***5*** ***3*** gelegenen Räumen samt Terrasse sowie an einem Abstellplatz im Außenbereich des Hauses. Der Bf ist es nach Punkt 3.2 des gegenständlichen Vertrages auch gestattet, die Wohnung und den Abstellplatz zu vermieten. Zudem wurde unter diesem Punkt festgehalten, dass die Betriebskosten für die dienstbarkeitsgegenständliche Wohnung sowie den Abstellplatz von der Bf zu tragen sind, die diese an den jeweiligen Bestandnehmer weiterverrechnet bzw auf diesen überbindet. Die Bf hat laut Vertrag die Wohnung im Inneren sowie den Abstellplatz auf eigene Kosten instandzuhalten, nicht jedoch Beträge für Reparaturrücklagen zu bezahlen oder sich an sonstigen Kosten im Zusammenhang mit der Verwaltung, Instandhaltung usw des Hauses zu beteiligen. Das gegenständliche Fruchtgenussrecht wurde im Grundbuch eingetragen. In Punkt 7.3 des Vertrages wurde vereinbart, dass sämtliche Änderungen und Ergänzungen des Vertrages der Schriftform bedürfen, ebenso auch das Abgehen von diesem Formerfordernis. Eine Verpflichtung zur Zahlung einer Substanzabgeltung wurde in diesem Vertrag nicht vereinbart. Mit Ersuchen um Ergänzung vom 25.04.2023 wurde die Bf unter anderem aufgefordert bekannt zu geben, wann die Vereinbarung zur Zahlung der Substanzabgeltung getroffen wurde sowie die vertragliche Vereinbarung samt Zahlungsbestätigungen vorzulegen. Mit Schreiben vom 17.07.2023 wurde eine Vereinbarung vom 07.07.2023 vorgelegt, in welcher sich die Bf verpflichtet an die Fruchtgenussbesteller jährlich bis zum 31.12. eine Substanzabgeltung in Höhe der von dieser für das jeweilige Kalenderjahr geltend gemachten AfA entsprechend ihren Miteigentumsanteilen auf das von ihnen bekannt zu gebende Konto zu leisten. Zudem vorgelegt wurden nicht datierte, von der Tochter der Bf Unterzeichnete Bestätigungen der Übergabe der Substanzabgeltung in Höhe von jeweils € 301,54 für die Jahre 2019-2021 in bar. Im den nun bekämpften Einkommensteuerbescheiden 2019-2021, alle vom 19.07.2023, wurden die Zahlungen der Substanzabgeltung nicht als Werbungskosten anerkannt, mit der im Wesentlichen zusammengefasst ausgeführten Begründung, dass eine nachträgliche Vereinbarung zur Zahlung einer Substanzabgeltung dem Fremdvergleich nicht standhält und somit steuerlich nicht anzuerkennen ist. In der dagegen am 24.07.2023 eingebrachten Beschwerde wurde zusammengefasst ausgeführt vorgebracht, dass eine Abgeltung für die Substanzverringerung grundsätzlich nicht fremdunüblich sei. Die Empfangnahme von recht kleinen Beträgen wie im gegenständlichen Fall in bar würden sowohl im Familienkreis unter nahem Angehörigen als auch unter Fremden als Zahlungsfluss Vorkommen und daher einem Fremdvergleich sehr wohl standhalten. Zudem habe die Zahlung der Substanzabgeltung durch die spätere Vereinbarung mit notarieller Beglaubigung eine weitere Publizitätswirkung erhalten. Zum Zeitpunkt des Übergabsvertrages habe die Finanzverwaltung noch nicht die Vorlage einer notariell beglaubigten Vereinbarung gefordert. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (vgl. zB VwGH 22.2.2000, 99/14/0082, VwGH 28.5.2015, 2013/15/0135) finden Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen - im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität), einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Familienfremden unter denselben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Während bei Abschluss von Verträgen zwischen fremd gegenüberstehenden Vertragsparteien in der Regel ein Interessensgegensatz besteht, ist dieser unter nahen Angehörigen gewöhnlich nicht vorhanden. Um zu gewährleisten, dass durch fremdunübliche Gestaltungen steuerliche Folgen nicht willkürlich herbeigeführt werden, hat der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung diese Kriterien zwischen nahen Angehörigen aufgestellt. Dabei haben diese Kriterien ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten Gestaltung bestehen. Nach Ansicht der Abgabenbehörde liegen aus folgenden Gründen die Erfordernisse für die Anerkennung der gegenständlichen Vereinbarung der Zahlung einer Substanzabgeltung nicht vor. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes wird dem Erfordernis der Publizität (einer nach außen ausreichend zum Ausdruck kommenden Vereinbarung) nämlich in der Regel dann nicht entsprochen, wenn die Vereinbarung dem Finanzamt erst nach Ablauf eines Besteuerungszeitraums, für den sie bereits steuerliche Wirkungen entfalten sollte, anhand der Abgabenerklärungen zur Kenntnis gebracht wird (Jakom/Baldauf, EStG, 2019, § 23 Rz 217 unter Verweis auf VwGH 15.12.1987, 87/14/0163). Ausreichende Publizität ist nach ständiger Rechtsprechung des VwGH hingegen dann gegeben, wenn vertragliche Vereinbarungen der Abgabenbehörde unter Schilderung der wesentlichen Punkte pro futuro bekanntgegeben werden. Allerdings steht es dem Abgabepflichtigen frei, die Existenz und die Durchführung von Vereinbarungen auch auf andere Weise nachzuweisen; dies ist etwa durch einen Notariatsakt oder durch eine entsprechende amtliche Anzeige möglich (VwGH 21.10.1986, 84/14/0046), wobei eine formlose (auch schriftliche) Vereinbarung nicht als ausreichend erachtet werden kann (vgl. VwGH 20.01.1988, 87/13/0022, 0023). Die Bf hat weder vorgebracht, dass die Zahlung einer Substanzabgeltung im Übergabevertrag vom 11.11.2014 oder schon zuvor vereinbart worden wäre, noch, dass sie vor dem Jahr 2019 auch geleistet wurde. Dass sich jedoch ein Fremder nach Abschluss des Übergabevertrages nachträglich (rund achteinhalb Jahre später) zur Zahlung weiterer Aufwendungen in der Höhe der AfA verpflichten lassen hätte, ist mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschließen. Die gegenständliche Vereinbarung über die Zahlung einer Substanzabgeltung ist nicht Ausdruck einer wirtschaftlichen Tätigkeit, sondern stellt sich als Zuwendung familiärer Art dar und hält einem Fremdvergleich nicht stand. Aus welchem Grund im Schenkungsvertrag zwar Regelungen über die von der Bf im Rahmen der Ausübung des Fruchtgenusses im Einzelnen zu tragenden Aufwendungen getroffen wurden, die beschwerdegegenständliche "Substanzabgeltung" darin aber keine Erwähnung gefunden hat, wurde im Beschwerdeverfahren nicht dargelegt (vgl auch VwGH vom 31.01.2019, Ra 2017/15/0021). Auch in dem von der Bf zitierten Erkenntnis des BFG vom 29.10.2021, RV/7103050/2021, erwies sich die nachträgliche Vereinbarung "Substanzabgeltung Fruchtgenuss" schon deshalb als nicht fremdüblich, weil es den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens widerspricht, dass jemand aufgrund des verbücherten (unentgeltlichen) Fruchtgenussrechts auf Lebzeiten in rechtlicher abgesicherter Position nachträglich einer erheblichen Zahlungsverpflichtung zustimmt. Die Zahlung der Substanzabgeltung war daher steuerlich nicht anzuerkennen." Im Vorlageantrag vom 16. Mai 2025 brachte die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor: "Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Fruchtgenussvertrages wurde seitens der Finanzbehörden die notariell beglaubigte Vereinbarung über die Zahlung der Substanzabgeltung noch nicht gefordert. Dieses Publizitätserfordernis wurde daher nachträglich nachgeholt, um auch die davor stattgefundenen Substanzabgeltungen zu heilen. Aus den Zahlungen ergibt sich logischerweise, dass dies Abgeltung vereinbart worden ist. Durch die spätere notariell beglaubigte Vereinbarung zur Publizitätswirkung wurde die ursprüngliche Vereinbarung nochmal bestärkt. Dieser Vereinbarung die Fremdüblichkeit abzusprechen, nur weil si e im Familienkreis erfolgt ist, geht vollkommen am Regelungszweck vorbei. Würde dies nämlich zutreffen, könnte im Familienkreis niemals Fruchtgenussverträge mit Substanzabgeltung abgeschlossen werden. Die steuerliche Wirksamkeit der Vereinbarung über die Substanzabgeltung ist daher anzuerkennen und als steuerliche Ausgabe anzusetzen." Mit Telefax vom 21. Juli 2025 ersuchte das Bundesfinanzgericht die steuerliche Vertreterin der Beschwerdeführerin einen Zahlungsnachweis für die Substanzabgeltung im Jahr 2023 zu übermitteln. Mit email vom 28. Juli 2025 hat die steuerliche Vertreterin den geforderten Zahlungsnachweis dem Bundesfinanzgericht vorgelegt. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Mit Vertrag vom 11.11.2014 übertrug die Beschwerdeführerin die Liegenschaft EZ ***1***, GB ***2*** ***3*** je zur Hälfte an ihre Tochter und deren Ehegatten unter Vorbehalt des lebenslänglichen und unentgeltlichen Wohnungsfruchtgenussrechts an den im Erdgeschoß des Hauses ***4*** 17, ***5*** ***3*** gelegenen Räumen samt Terrasse sowie an einem Abstellplatz im Außenbereich des Hauses. Der Beschwerdeführerin ist es nach Punkt 3.2 des gegenständlichen Vertrages auch gestattet, die Wohnung und den Abstellplatz zu vermieten. Zudem wurde unter diesem Punkt festgehalten, dass die Betriebskosten für die dienstbarkeitsgegenständliche Wohnung sowie den Abstellplatz von der Beschwerdeführerin zu tragen sind, die diese an den jeweiligen Bestandnehmer weiterverrechnet bzw auf diesen überbindet. Die Beschwerdeführerin hat laut Vertrag die Wohnung im Inneren sowie den Abstellplatz auf eigene Kosten instandzuhalten, nicht jedoch Beträge für Reparaturrücklagen zu bezahlen oder sich an sonstigen Kosten im Zusammenhang mit der Verwaltung, Instandhaltung usw des Hauses zu beteiligen. Das gegenständliche Fruchtgenussrecht wurde im Grundbuch eingetragen. Eine Verpflichtung zur Zahlung einer Substanzabgeltung wurde in diesem Vertrag nicht vereinbart. Erst mit Notariatsakt vom 07. Juli 2023 wurde die Verpflichtung zur Leistung einer Substanzabgeltung vereinbart. Die Beschwerdeführerin hat im Jahr 2023 eine Substanzabgeltung in Höhe von 301,54 € an die Fruchtgenussbesteller geleistet. 2. Beweiswürdigung Dieser Sachverhalt ergibt sich aus dem Akt und steht außer Streit. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung/Abänderung/Stattgabe) Gemäß § 16 Abs 1 Z 8 lit d können bei der Vermietung von Gebäuden eine Afa in Höhe von 1,5% angesetzt werden. Unentgeltlich eingeräumte Fruchtgenussrechte an Grundstücken kommen in der Praxis in zwei Varianten vor, als Vorbehalts- und als Zuwendungsfruchtgenuss; beide sind etwa als Instrument zur Erbfolgeregelung geeignet. Beim Vorbehaltsfruchtgenuss überträgt der zivilrechtliche Eigentümer sein Eigentumsrecht an eine andere Person und behält sich das Nutzungsrecht des Fruchtgenusses - die "Fruchtnießung" - zurück. Ein solches Vorbehaltsfruchtgenussrecht liegt im gegenständlichen Fall vor. Nach der Judikatur des VwGH kann die AfA - sowohl beim Vorbehalts- als auch beim Zuwendungsfruchtgenuss - idR weder vom zivilrechtlichen Eigentümer noch vom Fruchtgenussberechtigten geltend gemacht werden (17.9.1986, 85/13/0015). In beiden Fällen liegt dies daran, dass der die Einkünfte erzielende Fruchtgenussberechtigte - ob Vorbehalts- oder Zuwendungsfruchtnießer - nicht bzw nicht mehr zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des betreffenden Grundstückes ist (25.1.2006, 2002/13/0042). Die Möglichkeit, das wirtschaftliche Eigentum an fruchtgenussbelasteten Grundstücken einer anderen Person als dem zivilrechtlichen Eigentümer - insbesondere dem Fruchtgenussberechtigten - zu übertragen, besteht grundsätzlich. Die Voraussetzungen für eine derartige Trennung des wirtschaftlichen vom zivilrechtlichen Eigentum bei Grundstücken wurden in der VwGH-Judikatur der vergangenen zehn Jahre sukzessive verschärft. In der Vergangenheit wurde sogar die bloße Einräumung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes zugunsten des Fruchtgenussberechtigten als ausreichend angesehen, um dessen wirtschaftliches Eigentum zu begründen. Diese Rechtsansicht hat der VwGH aufgegeben und vertritt stattdessen nunmehr in ständiger Rechtsprechung, dass "die Einräumung der Veräußerungs- und Belastungsverbote allein" (25.1.2006, 2002/13/0042) einem Fruchtgenussberechtigten noch nicht die Stellung eines wirtschaftlichen Eigentümers verschaffen kann: "Das Belastungs- und Veräußerungsverbot stellt zwar eine erhebliche Beeinträchtigung der Befugnisse des zivilrechtlichen Eigentümers dar, räumt aber dem Berechtigten nicht die Möglichkeit ein, mit der Liegenschaft einem Eigentümer gleich schalten und walten zu können" (28.5.2015, 2013/15/0135). Der VwGH präzisiert weiter: "In Anbetracht der zeitlich praktisch unbegrenzten Nutzungsdauer eines Grundstückes vermögen die auf die Lebensdauer des Beschwerdeführers abgestellten Rechte (Vorkaufsrecht und landwirtschaftliches Fruchtgenussrecht) ein vom zivilrechtlichen Eigentum abweichendes wirtschaftliches Eigentum des Beschwerdeführers nicht zu begründen" (12.12.2007, 2006/15/0123). Auf dieser Argumentation aufbauend kommt nach der VwGH-Judikatur für das Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums bei einer anderen Person als dem zivilrechtlichen Eigentümer "besonderes Gewicht auch der Frage zu, wem die Chance von Wertsteigerungen, wem das Risiko von Wertminderungen zukommt" (12.12.2007, 2006/15/0123, 28.5.2015, 2013/15/0135). Diese Rechtsansicht wird nunmehr auch von der Finanzverwaltung in den EStR 2000 vertreten. Die VwGH-Judikatur konkretisierend wird dazu ausgeführt: "Die Vereinbarung, den Fruchtnießer im Falle der Veräußerung des betreffenden Grundstücks bloß am Veräußerungserlös zu beteiligen, stellt noch keine ausreichende Chancen- bzw. Risikotragung bezüglich der Wertveränderungen des Grundstückes dar. Von einer solchen kann ausgegangen werden, wenn im Fruchtgenussbestellungsvertrag vereinbart ist, dass der Fruchtnießer eine Veräußerung des Grundstückes erwirken kann und diesfalls der Fruchtnießer die Wertsteigerung des Grundstückes lukrieren kann oder dem Eigentümer eine allfällige Wertminderung ersetzen muss" (EStR 2000, Rz 124). Ein solche Stellung der Fruchtnießerin ist im gegenständlichen Fall nicht vereinbart. Die Fruchtnießerin ist daher nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Liegenschaft. Fehlt dem Fruchtgenussberechtigten die Stellung als wirtschaftlicher Eigentümer - sei es, weil die damit verbundene zivilrechtliche Rechtsposition nicht erwünscht ist, sei es, weil eine nachträgliche Anpassung eines bereits abgeschlossenen Fruchtgenusseinräumungsvertrages nicht gelingt - ist die AfA nach der VwGH-Judikatur verloren. Die Geltendmachung der AfA ist schließlich nur noch aufgrund einer rechtlichen Konstruktion möglich, die von der Finanzverwaltung seit Jahrzehnten geduldet wird. Es handelt sich dabei um die Zahlung für die Substanzabgeltung. Dabei leistet der Fruchtgenussberechtigte dem zivilrechtlichen Eigentümer eine "Entschädigung" in Höhe der AfA für den Wertverzehr des zur Einkünfteerzielung genutzten Grundstückes. Der zivilrechtliche Eigentümer erzielt damit Einkünfte aus der "Überlassung" des Grundstückes, die freilich durch die gleich hohe AfA auf null reduziert werden. Wurde in der Vergangenheit anlässlich der Übertragung des Grundstückes eine Vereinbarung über die Zahlung für Substanzabgeltung nicht getroffen, muss dies nunmehr gesondert erfolgen. Neu abgeschlossene Vereinbarungen können aber naturgemäß nur pro futuro Wirkung entfalten, womit Fruchtgenussberechtigte für Zeiträume vor Abschluss der neuen Vereinbarung die AfA nicht geltend machen können (Bodis/Pfeiffer, RdW 2016, 648). Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (vgl. zB VwGH 22.2.2000, 99/14/0082, VwGH 28.5.2015, 2013/15/0135) finden Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen - selbst wenn sie den Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen - im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie • nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität), • einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und • auch zwischen Familienfremden unter den selben Bedingungen abgeschlossen worden wären. Während bei Abschluss von Verträgen zwischen fremd gegenüberstehenden Vertragsparteien in der Regel ein Interessensgegensatz besteht, ist dieser unter nahen Angehörigen gewöhnlich nicht vorhanden. Um zu gewährleisten, dass durch fremdunübliche Gestaltungen steuerliche Folgen nicht willkürlich herbeigeführt werden, hat der Verwaltungsgerichtshof in seiner Rechtsprechung diese Kriterien zwischen nahen Angehörigen aufgestellt. Dabei haben diese Kriterien ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten Gestaltung bestehen. Das Bundesfinanzgericht geht davon aus, dass der Vertragserrichter bei der Erstellung des Übergabsvertrag darauf vergessen hat die Vertragsparteien darauf hinzuweisen, dass die Vereinbarung einer Substanzabgeltung notwendig ist, um die Afa geltend machen zu können und dass dies die Vertragsparteien auch nicht gewusst haben. Andernfalls hätten die Vertragsparteien einen Passus über die Substanzabgeltung in den Vertrag aufgenommen. Da die Vertragsparteien auch nicht gewusst haben, dass die Vereinbarung und Leistung einer Substanzabgeltung notwendig ist, um eine Afa geltend machen zu können, haben diese auch keine Substanzabgeltung geleistet. Im Beschwerdefall erweist sich die nachträgliche Vereinbarung "Substanzabgeltung Fruchtgenuss" jedoch schon deshalb als nicht fremdüblich, weil es den Gepflogenheiten des Wirtschaftslebens widerspricht, dass jemand - so wie die Beschwerdeführerin aufgrund des verbücherten Fruchtgenussrechts auf Lebzeiten - in rechtlicher abgesicherter Position nachträglich einer erheblichen Zahlungsverpflichtung zustimmt. Aus diesem Grund ist die nachträgliche Vereinbarung "Substanzabgeltung Fruchtgenuss" steuerlich nicht anzuerkennen. Die gegenständliche Vereinbarung über die Zahlung einer Substanzabgeltung ist daher nicht Ausdruck einer wirtschaftlichen Tätigkeit, sondern stellt sich als Zuwendung familiärer Art dar und hält einem Fremdvergleich nicht stand. Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zu allen im gegenständlichen Fall zu lösenden Rechtsfragen existiert bereits Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Von dieser Rechtsprechung wurde nicht abgewichen. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher nicht zulässig. Feldkirch, am 2. April 2026