BFG RV/7102795/2024

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin ***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf***, ***Bf-Adr*** über die Beschwerde vom 30. Dezember 2023 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 19. Dezember 2023 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2022 zu Steuernummer ***BF StNr*** zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO Folge gegeben. Der Bescheid wird gemäß § 279 BAO derart abgeändert, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, der Gesamtbetrag der Einkünfte und das Einkommen und somit auch die Einkommensteuer mit 0,00 € festgesetzt werden. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Der oben angeführte Beschwerdeführer (in Folge: Bf) war im Beschwerdezeitraum in Österreich, ***Bf-Adr*** wohnhaft und als Pilot bei der ***Dienstgeber***, mit Sitz in Malta, tätig. Aufgrund des Vorliegens eines Pflichtveranlagungstatbestandes nach § 8 Abs 4 Klimabonusgesetz iVm § 41 Abs 1 EStG 1988 wurde das Jahreseinkommen 2022 des Bf veranlagt. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der ***Dienstgeber*** betrugen danach 101.109,15 €. Abzüglich des Pauschbetrags für Werbungskosten und Sonderausgaben und zuzüglich des Anti-Teuerungsbonus ergab sich eine Einkommensteuerbemessungsgrundlage von 100.827,15 € und eine daraus resultierende Einkommensteuer von 37.787,90 €. Unter Berücksichtigung der durch den Arbeitgeber einbehaltenen Lohnsteuer von 37.878,67 € und der Rundung gem. § 39 Abs 3 EStG 1988 ergab sich für das Jahr 2022 gem. Bescheid vom 19.12.2023 sodann eine Gutschrift in der Höhe von 91,00 €. Gegen genannten Bescheid brachte der Bf mit 30.12.2023 fristgerecht Beschwerde ein. Darin brachte der Bf vor, dass er seit 15.09.2020 bei dem Dienstgeber ***Dienstgeber*** als angestellter Pilot tätig sei. Der Sitz und tatsächliche Ort der Geschäftsleitung der ***Dienstgeber*** befinde sich in ***DG-Adr***. In seiner Begründung verwies der Bf auf Art 15 Abs 3 DBA-Malta und führte aus, dass aufgrund dieser Bestimmungen das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit ausschließlich der Republik Malta zukomme. Er begehrte die Aufhebung bzw. Berichtigung des Einkommensteuerbescheides. In der Folge erließ die belangte Behörde zwei Ergänzungsersuchen (24.01.2024 sowie 19.02.2024), in welchen sie zum einen zur Übermittlung des Dienstvertrags mit der in Malta ansässigen Fluggesellschaft und zum anderen zur Vorlage zweckdienlicher Unterlagen zum Nachweis der bescheidmäßigen Vorschreibung der Einkommensteuer in Malta und zum Nachweis der Höhe der entrichteten Einkommensteuer ebendort aufforderte. Mit 11.02.2024 sowie mit 04.03.2024 erfolgte die Beantwortung der Ergänzungsersuchen und übermittelte der Bf im Zuge dessen der belangten Behörde auch den Dienstvertrag. Ein Nachweis über die Höhe der in Malta entrichteten Einkommensteuer wurde nicht erbracht, der Bf führte dazu jedoch aus, dass es aus seiner Sicht für die Beurteilung des Sachverhalts nicht relevant sei, ob eine Besteuerung im anderen Staat auch tatsächlich stattfinde. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 18.07.2024 wies die belangte Behörde die Beschwerde als unbegründet ab. In der zugehörigen Begründung führte sie aus, dass das Unternehmen mit Sitz in Malta, welches Dienstgeber des Bf sei, mehrere Luftfahrzeuge, welche an unterschiedlichen Standorten in Europa stationiert seien, betreibe. Einer dieser Standorte bestehe in Österreich, wovon das Unternehmen überwiegend grenzüberschreitende Beförderungsleistungen durchführe. Die belangte Behörde bezog sich in ihrer Begründung auf die am 20.11.2023 veröffentlichte EAS 3448 zur Frage der Besteuerung von in Österreich ansässigem Flugpersonal. Aus dieser sei zu erkennen, "dass Art 15 Abs 3 des DBA-Malta das Besteuerungsrecht an Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (auch) dem Vertragsstaat zuweist, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet." Art 23 Abs 1 DBA-Malta sehe in weiterer Folge zwar die Befreiungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor, doch dies nur in jenen Fällen, in welchen Österreich in einer Zuteilungsnorm das Besteuerungsrecht entzogen worden sei. Aus Sicht der belangten Behörde würde das Besteuerungsrecht Österreichs jedoch durch die Bestimmungen des Art 15 Abs 3 DBA-Malta nicht eingeschränkt, woraus sich aus Sicht der belangten Behörde ergebe, dass Österreich Einkünfte von in Österreich ansässigem Bordpersonal, das im internationalen Flugverkehr tätig sei, besteuern dürfe. Eine allenfalls auftretende Doppelbesteuerung könne im Wege der teleologischen Auslegung des Art 23 DBA-Malta durch Anwendung der Anrechnungsmethode vermieden werden. Mit Vorlageantrag vom 28.07.2024 ersuchte der Bf, die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorzulegen. Hinsichtlich der Begründung verwies dieser auf die Ausführungen in der Beschwerde vom 30.12.2023 und in den Beantwortungen der Ergänzungsersuchen. Zudem übermittelte der Bf der belangten Behörde Auszüge aus facheinschlägiger Literatur, die der Untermauerung seiner Begründung dienen sollte. Der Bf beantragte im Rahmen des Vorlageantrags die Entscheidung durch den Senat gem. § 274 BAO. Mit Bericht vom 01.08.2024 wurde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht vorgelegt. Darin führte die belangte Behörde aus, dass es außer Streit stehe, dass der Bf als Pilot dem Flugpersonal angehöre, er einen Wohnsitz in Österreich habe und somit auch in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig sei. Nach innerstaatlichem Recht unterlägen somit auch die Gehälter des Bf grundsätzlich der Besteuerung in Österreich. Weiters verwies sie auf die für das DBA maßgeblichen Auslegungsgrundsätze der Art 31 bis 33 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WVK) und leitete daraus ab, dass völkerrechtliche Verträge im Lichte von Ziel und Zweck des Vertrages auszulegen seien. Ziel und Zweck eines DBA sei die Vermeidung von Doppelbesteuerung, aber nicht die Herbeiführung von Doppelnichtbesteuerung. Zudem sei jede sprachliche Fassung in gleicher Weise verbindlich, sofern die Vertragsstaaten nichts anderes vereinbart hätten. In Bezug auf das DBA-Malta würde dies dazu führen, dass der englischen Fassung vor der deutschen Fassung kein Vorrang zukomme. Hinischtlich der Bestimmungen im DBA selbst führte die belangte Behörde aus, dass der Bf in Österreich aufgrund seines Wohnsitzes nach Art 1 iVm Art 4 Abs 1 DBA-Malta in Österreich ansässig sei. Aus Art 15 Abs 3 DBA-Malta ergäbe sich, dass Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffs oder Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr ausgeübt werde, in dem Staat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Gleichzeitig erfolge damit aber keine Einschränkung des Besteuerungsanspruches Österreichs. Denn nach Art 15 Abs 3 DBA-Malta werde zwar dem Geschäftsleitungsstaat des Luftverkehrsunternehmens das Besteuerungsrecht an den in Frage stehenden Einkünften zugeteilt, allerdings nicht in ausschließlicher Weise, wie dies bei der Verwendung der Worte "nur in einem Vertragsstaat" der Fall gewesen wäre. Aus Sicht der Behörde sei durch die Tatsache des Fehlens des Wortes "nur" der Besteuerungsanspruch des Ansässigkeitsstaates des Flugpersonals (somit Österreich) weiterhin gegeben. Die belangte Behörde stütze sich dabei wiederum auf die Aussagen in der EAS 3448 vom 17.11.2023. Auch nach Art 23 DBA-Malta käme es ebenfalls zu keiner Beschränkung des Besteuerungsrechtes in Österreich, da Art 23 Abs 1 des Abkommens nicht zur Anwendung käme und auch Abs 2 leg cit keine Anwendung fände, da dort ein Verweis auf Art 15 Abs 3 DBA-Malta in der Auflistung der im Quellenstaat steuerpflichtigen Einkünfte fehle. Um jedoch dem Zweck des Abkommens gerecht zu werden, sei im Rahmen der teleologischen Auslegung des Art 23 DBA-Malta die Anrechnungsmethode heranzuziehen. Die belangte Behörde beantragte sodann die Abweisung der Beschwerde als unbegründet. Mit Geschäftsverteilungsbeschluss vom 03.02.2025 wurde gegenständlicher Beschwerdefall der nunmehr zuständigen Gerichtsabteilung aufgrund der Pensionierung der vorherigen Richterin zugeteilt. Mit Beschluss vom 07.04.2025 verfügte die zuständige Richterin, aufgrund eines zur selben Rechtsfrage anhängigen Verfahrens beim Verwaltungsgerichtshof, dessen Ausgang von wesentlicher Bedeutung für die Entscheidung in der vorliegenden Beschwerdesache war, die Aussetzung des Verfahrens gem. § 271 Abs 1 BAO. Der Verwaltungsgerichtshof wies die (Amts-)Revision zu GZ Ro 2024/13/0025 am 04.09.2025 ab und somit war gegenständliches Verfahren gem. § 271 Abs 2 BAO vom Amts wegen fortzusetzen. Mit Schreiben vom 22.12.2025 zog der Beschwerdeführer den Antrag auf Entscheidung durch den Senat gem. § 274 BAO zurück. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Der Bf hatte im beschwerdegegenständlichen Zeitraum einen Wohnsitz in Österreich, ***Bf-Adr***. Sowohl Hauptwohnsitz als auch Mittelpunkt der Lebensinteressen befanden sich an oben angeführter Adresse. Der Bf war im Beschwerdejahr als Pilot für die ***Dienstgeber*** tätig und erzielte (ausschließlich aus dem nichtselbständigen Arbeitsverhältnis) laut Lohnzettel steuerpflichtige Bezüge in der Höhe von 101.109,15 €. Der Arbeitgeber behielt davon Lohnsteuer in der Höhe von 37.878,67 € ein und führte diese an das Finanzamt ab. Als Pilot war er an Bord von Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr tätig. Sitz und Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung der ***Dienstgeber*** war Malta und es handelt(e) sich bei dem Unternehmen um eine Fluggesellschaft. 2. Beweiswürdigung Alle Sachverhaltsfeststellungen ergeben sich aus dem vom Finanzamt vorgelegten Beschwerdeakt bzw. können aus öffentlichen Registern entnommen werden. Dass der Bf im Beschwerdezeitraum einen Wohnsitz in Österreich hatte und als Pilot bei einem Unternehmen tätig war, dessen Sitz und Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in Malta lag, wird zudem von keiner der Parteien bestritten. Die obigen Sachverhaltsdarstellungen werden daher gem. § 167 Abs 2 BAO vom Bundesfinanzgericht als erwiesen angenommen. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Stattgabe) Strittig ist in gegenständlichem Fall die Frage, ob Österreich als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die, vom Bf im Rahmen der nichtselbständigen Tätigkeit als Pilot bei einer Fluggesellschaft mit dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in Malta, erzielten Einkünfte zukommt. Gem. § 1 Abs 2 EStG 1988 ist in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig, wer im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf alle in- und ausländischen Einkünfte. Der Bf verfügte im beschwerdegegenständlichen Jahr 2022 gem. § 26 BAO über einen Wohnsitz in Österreich und unterlag somit der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich. Der Bf erzielte als angestellter Pilot gem. § 25 Abs 1 Z 1 EStG 1988 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und der Dienstgeber hatte seinen Sitz und Ort der Geschäftsleitung in Malta. Im konkreten Fall ist zu prüfen, ob das Besteuerungsrecht Österreichs betreffend die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit durch ein Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt wird (VwGH vom 26.02.2015, 2012/15/0035 sowie VwGH vom 23.02.2017, Ro 2014/15/0050 sowie VwGH vom 04.09.2025, Ro 2024/13/0025). In gegenständlichem Fall kommt das Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Republik Malta zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (StF BGBl 294/1979 idF BGBl III 93/2018), (in der Folge: DBA-Malta) zur Anwendung. Die maßgeblichen Bestimmungen des genannten Abkommens lauten dabei wie folgt: Artikel 15 Unselbständige Arbeit (1) Vorbehaltlich der Artikel 16, 18, 19 und 20 dürfen Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, daß die Arbeit in dem anderen Vertragstaat ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so dürfen die dafür bezogenen Vergütungen in dem anderen Staat besteuert werden. (2)…. (3) Ungeachtet der Absätze 1 und 2 dürfen Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffs oder Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Artikel 23 Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (1) Bezieht eine in einem Vertragstaat ansässige Person Einkünfte oder hat sie Vermögen und können diese Einkünfte oder dieses Vermögen nach diesem Abkommen nur in dem anderen Vertragstaat besteuert werden, so nimmt der erstgenannte Staat, vorbehaltlich des Absatzes 2, diese Einkünfte oder dieses Vermögen von der Besteuerung aus; dieser Staat kann aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären. (2) Bezieht eine in einem Vertragstaat ansässige Person Einkünfte, die nach den Absätzen 2 der Artikel 10, 11 und 12 in dem anderen Vertragstaat besteuert werden können, so rechnet der erstgenannte Staat auf die vom Einkommen dieser Person zu erhebende Steuer den Betrag an, der der in dem anderen Vertragstaat gezahlten Steuer entspricht. In Österreich darf der anzurechnende Betrag jedoch den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf die Einkünfte entfällt, die aus Malta bezogen werden. In Malta darf die Anrechnung unter Beachtung der maltesischen Vorschriften über die Anrechnung ausländischer Steuern auf die maltesische Steuer erfolgen. [...] Nach dem letzten Satz des Abkommens DBA-Malta ist sowohl der englische als auch der deutsche Wortlaut des Abkommens gleichermaßen verbindlich. Art 23 Abs 1 DBA-Malta in englischer Sprache lautet: "Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which may be taxed in the other Contracting State in accordance with the provisions of this Convention, the first-mentioned State shall, subject tot he provisions paragraph (2) hereof, exempt such income or capital from tax but may, in calculating tax on the other income or capital oft hat person, apply the tax which would have been applicable if the exempted income or capital had not been so exempted." Gemäß Art 15 Abs 3 DBA-Malta dürfen Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffs oder Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (Quellenstaat). Malta hat dementsprechend ein Besteuerungsrecht für die gegenständlich in Frage stehenden Einkünfte. Dieses wurde aber offensichtlich nicht ausgeübt. Der in weiterer Folge heranzuziehende Methodenartikel Art 23 DBA-Malta weist sodann Abweichungen zwischen der englischen und deutschen Version auf. Während der deutsche Wortlaut für eine Freistellung der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat vorsieht, dass die Einkünfte "nur" in dem anderen Vertragsstaat (also dem Quellenstaat) besteuert werden können, genügt es der englischen Version folgend, dass der Quellenstaat an sich besteuern darf. Das Wort "nur" bzw. "only" findet sich in der englischen Version nicht. Zur Frage der Besteuerung von in Österreich ansässigem Flugpersonal im Zusammenhang mit dem DBA-Malta erließ das BMF die Rechtsauskunft EAS 3448 vom 17.11.2023, 2023-0.825.422, gültig ab 17.11.2023, auf welche sich die belangte Behörde in ihrer Argumentation stützt. Entsprechend dieser Auskunft stehe dem Vertragsstaat, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung befindet, das Besteuerungsrecht für Vergütungen für unselbständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffs oder Luftfahrzeugs im internationalen Verkehr ausgeübt wird, zu; im konkreten Fall also Malta. Das Besteuerungsrecht sei jedoch kein ausschließliches, wie dies bei Verwendung des Wortes "nur" der Fall wäre. Das Besteuerungsrecht Österreichs werde nicht eingeschränkt und können Einkünfte dieser Art auch im Ansässigkeitsstaat des Flugpersonals (somit also Österreich) besteuert werden. Art 23 Abs 1 DBA-Malta sehe als Grundnorm zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anwendung der Befreiungsmethode vor, allerdings beziehe sich dies nur auf Fälle, in denen die Verteilungsnorm (somit Art 15 leg cit) Österreich als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht entziehe. Dies ließe sich aus dem Wort "nur" in Art 23 Abs 1 DBA-Malta herleiten, womit die Befreiungsmethode auf die von Art 15 Abs 3 DBA-Malta erfassten Einkünfte keine Anwendung fände. Auch die Anwendung der Anrechnungsmethode nach Art 23 Abs 2 DBA-Malta käme nicht zur Anwendung, da ein Verweis auf Art 15 Abs 3 DBA-Malta fehle. Der Verwaltungsgerichtshof judizierte sodann in seiner Entscheidung VwGH vom 04.09.2025 Ro 2024/13/0025, der ein vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liegt und Anlass für die Aussetzung des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens war, wie folgt: Aus der Regierungsvorlage des DBA-Malta ergibt sich, dass dieses Abkommen in seinem formalen Aufbau im Wesentlichen dem OECD-Musterabkommen entspricht. Zudem wird in der Regierungsvorlage angeführt, dass eine Doppelbesteuerung durch das Abkommen in Österreich grundsätzlich nach der Befreiungsmethode beseitigt wird, dass also die einzelnen Besteuerungsobjekte in jeweils einem der beiden Vertragsstaaten ausschließlich zugeteilt werden. Ausnahmen gibt es nur im Falle von Dividenden, Zinsen und Lizenzen. Zudem finden sich in der Regierungsvorlage noch allgemeine Ausführungen zu Art 15, die festhalten, dass private Aktivbezüge im allgemeinen in jenem Staat besteuert werden, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Spezielle Erläuterungen zu Art 15 Abs 3 DBA-Malta finden sich in der Regierungsvorlage nicht. Aus der Regierungsvorlage geht, dem VwGH folgend, weiters hervor, dass es allgemein und somit auch im Rahmen des Art 15 Abs 3 DBA-Malta beabsichtigt war, dass die einzelnen Besteuerungsobjekte in jeweils einem der beiden Vertragsstaaten ausschließlich zugeteilt werden, folglich diese Besteuerungsobjekte im Sinne des Art 23 des DBA-Malta "nach diesem Abkommen nur" in dem in Art 15 Abs 3 DBA-Malta angesprochenen Staat (nämlich jenem, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsführung befindet) besteuert werden dürfen (VwGH vom 04.09.2025, Ro 2024/13/0025). Würde der Zusatz "nur" in Art 15 Abs 3 DBA-Malta ein ausschließliches Besteuerungsrecht zuweisen, dann hätte dieses Recht für sich genommen bereits eine Doppelbesteuerung verhindert und Art 23 Abs 1 DBA-Malta wäre weitgehend inhaltslos. Aus Sicht des VwGH ergibt sich somit, unabhängig von der Frage, ob der deutschen oder englischen Version des Abkommens der Vorrang zu geben ist, bereits aus dem Abkommenszweck eine zwingende Auslegung dahingehend, dass beschwerdegegenständliche Einkünfte, die von Art 15 Abs 3 DBA-Malta erfasst sind, als gem. Art 23 Abs 1 DBA-Malta von der inländischen Besteuerung ausgenommen anzusehen sind. Dass Malta sein Besteuerungsrecht nicht in Anspruch nahm, hindert die Anwendung des Methodenartikels Art 23 DBA-Malta nicht. Österreich kommt somit kein Besteuerungsrecht für streitgegenständliche Einkünfte zu. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden und ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid (Arbeitnehmerveranlagung) 2022 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, der Gesamtbetrag der Einkünfte, das Einkommen und dementsprechend auch die Einkommensteuer 0,00 € betragen. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Mit gegenständlicher Rechtsfrage hat sich der Verwaltungsgerichtshof erst jüngst beschäftigt und folgt das Bundesfinanzgericht mit gegenständlichem Erkenntnis der diesbezüglichen Rechtsmeinung des Verwaltungsgerichtshofes. Eine Revision war daher nicht zuzulassen. Graz, am 29. Dezember 2025