BFG RV/4100085/2025

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter***Ri*** über die Beschwerde des ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch ***STB***, ***Adr***, vom 24. April 2024 gegen den Bescheid des Finanzamtes Österreich vom 19. April 2024 betreffend Einkommensteuer 2022, ergangen zu Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt: I. Der Beschwerde wird gemäß § 279 BAO teilweise Folge gegeben. Der angefochtene Bescheid wird im Sinne der von Seiten der belangten Behörde erlassenen Beschwerdevorentscheidung vom 14. Juni 2024 abgeändert. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Der Beschwerdeführer (Bf) erzielte im Streitjahr 2022 neben gewerblichen Einkünften auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus zwei Dienstverhältnissen. Der Bf war einerseits bei der Firma ***W*** KG in ***PLZ1*** ***Ort1*** beschäftigt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte in Höhe von € 25.983,50 (LZ Kz 245). Andererseits bestand ein Beschäftigungsverhältnis zur Firma ***N***, ***PLZ2*** ***Ort2***, ***StrA***, aus dem der Bf steuerpflichtige Einkünfte von € 3.895,83 bezog. Im Zuge der Veranlagung blieb dem Bf die Zuerkennung der als Werbungskosten geltend gemachten Fahrtkosten (€ 2.604) zwischen der Firma ***W*** KG (im Folgenden kurz Arbeitsstätte 1 genannt) und der Firma ***N*** (im Folgenden als Arbeitsstätte 2 bezeichnet) versagt. Der Tätigkeitsbereich an der Arbeitsstätte 2 umfasste die Betreuung einer Autowaschanlage. In der gegen diesen Bescheid eingebrachten Beschwerde führte der Bf aus, dass im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis zur Firma ***N*** (Arbeitsstätte 2) Fahrtkosten angefallen seien, deren Höhe er bereits in den Vorjahren nachgewiesen habe. Das Ausmaß der Fahrtkosten habe sich aufgrund desselben Betreuungsumfanges auch nicht geändert. Mit Vorhalteschreiben vom 25.4.2024 wurde der Bf ersucht die Adressen von Arbeitsstätte 1 und Arbeitsstätte 2, die zurückgelegten Entfernungen, die jeweiligen Abfahrts- und Ankunftszeiten (Abfahrt Arbeitsstätte 1 - Ankunft Arbeitsstätte 2, Abfahrt Arbeitsstätte 2 - Ankunft Wohnung) sowie die insgesamt zurückgelegten Kilometer bekanntzugeben. Mit Vorhaltsbeantwortung vom 30.4.2024 verwies der Bf auf die seinerseits erfolgte Beantwortung des finanzamtlichen Ergänzungsersuchens vom 5.5.2011 betreffend die Einkommensteuerveranlagung 2009. Wie im Jahre 2009 habe er auch im Streitjahr 2022 die Waschanlage in ***Ort2*** betreut. Der Ansatz von Kilometergeld zwischen der Arbeitsstätte 1 (Firma ***W*** KG in ***Ort1***) und der Arbeitsstätte 2 (Waschanlage ***N*** in ***Ort2***) sei in den Jahren von 2009 bis 2021 vom Finanzamt akzeptiert worden. Eine Änderung seiner Dienstverhältnisse sei erst im Jahre 2023 mit dem Wechsel des Dienstgebers eingetreten. Der Bf bzw. sein steuerlicher Vertreter übermittelte dem Finanzamt das Antwortschreiben vom 5.5.2011, welches wörtlich festhält: "(..) Herr ***Bf*** übt neben seiner Haupttätigkeit bei der Firma ***W*** KG in ***PLZ1*** ***Ort1*** noch eine zweite nichtselbstständige Tätigkeit als Betreuer einer Waschanlage für den Tankstellenpächter Herrn ***N*** in ***X** aus. Die Waschanlage wird von meinem Mandanten täglich an sieben Tagen in der Woche betreut. Dabei fährt mein Mandant täglich nach bzw. seiner Arbeit bei der Firma ***W*** KG zu seinem 2.Tätigkeitsbereich in ***X** und retour. Die Fahrtstrecke zwischen der Firma ***W*** KG und der ***TT** Tankstelle ***X** und retour beträgt nachweislich 20 km. Es wurde das Km-Geld für 310 Tage je 20 km somit für 6200 km in Höhe von Euro 2.604,00 beantragt, da für Fahrten zwischen 2 oder mehreren Mittelpunkten der Tätigkeit Fahrtkosten - z.B. in Höhe des Kilometergeldes zustehen - vergleiche dazu LStR Par. 16 RZ 294." In der ergangenen Beschwerdevorentscheidung vom 14.6.2024 versagte die Abgabenbehörde die Zuerkennung des Beschwerdebegehrens. Das Finanzamt gewährte für die Wegstrecke zwischen Wohnort und Arbeitsstätte 2 neben Verkehrsabsetzbetrag das große Pendlerpauschale für eine Wegstrecke zwischen zwei und zwanzig Kilometer samt Pendlereuro; Fahrtkosten zwischen Arbeitsstätte 1 und 2 wurden nicht berücksichtigt. In der Bescheidbegründung führte die Behörde dazu aus: "Es steht Ihnen lediglich das Pendlerpauschale iHv € 496,- und der Pendlereuro iHv € 72,- zu (siehe unten RZ 294) Anmerkung RZ 294: Für Fahrten zwischen zwei oder mehreren Mittelpunkten der Tätigkeit stehen Fahrtkosten (zB in Höhe des Kilometergeldes) zu (vgl. VwGH 09.11.1994, 92/13/0281). Die Fahrten von der Wohnung zu jener Arbeitsstätte, an der der Arbeitnehmer langfristig (in der Regel im Kalenderjahr) im Durchschnitt "am häufigsten tätig wird (Hauptarbeitsstätte)" und die Fahrten von der Hauptarbeitsstätte zurück zur Wohnung sind mit dem Verkehrsabsetzbetrag und seinem allfälligen Pendlerpauschale sowie dem Pendlereuro abgegolten. Aus der Vorhaltsbeantwortung ergibt sich als Hauptarbeitsstätte die Waschanlage (***StrA***, ***PLZ2*** ***Ort2***), da diese täglich angefahren wird". Mit Antrag vom 14.7.2024 beantragte der Bf die Vorlage seiner Beschwerde an das Verwaltungsgericht. Darin führte dieser aus, dass seine "Hauptarbeitsstätte" bzw. sein "Hauptarbeitsverhältnis" jenes zur Firma ***W*** KG in ***Ort1*** sei. Er sei bei dieser Firma bis 2023 in Vollzeit beschäftigt gewesen und habe im Beschwerdejahr steuerpflichtige Einkünfte iHv € 25.983,50 (Lohnzettel Kz 245) bezogen. Daneben betreue er noch eine Waschanlage für seinen zweiten Arbeitgeber ***N***. Die durchschnittliche Wochenarbeitszeit für diese Tätigkeit betrage zwischen 5 und 5,5 Stunden. Aus dieser Tätigkeit habe er im Streitjahr steuerpflichtige Einkünfte iHv € 3.895,83 bezogen. Damit sei evident, dass der Bf für die Firma ***W*** KG "im Durchschnitt am häufigsten" tätig gewesen sei und diese Arbeitsstätte die Hauptarbeitsstätte darstelle. Diese Ansicht habe das Finanzamt auch in den Jahren 2009 bis 2021 vertreten. Das Finanzamt legte die Beschwerde dem Verwaltungsgericht zur Behandlung vor. In ihrem Vorlagebericht führte die Behörde wörtlich aus: "Gemäß § 16 EStG sind Werbungskosten eines Arbeitnehmers Aufwendungen oder Ausgaben, die beruflich veranlasst sind. Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben objektiv im Zusammenhang mit einer nichtselbständigen Tätigkeit stehen und subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und nicht unter ein steuerliches Abzugsverbot fallen. Für Fahrten zwischen zwei oder mehreren Mittelpunkten der Tätigkeit stehen Fahrtkosten (zB in Höhe des Kilometergeldes) zu (vgl VwGH 22.11.2006, 2004/15/0130; VwGH 09.11.1994, 92/13/0281). Die Fahrten von der Wohnung zu jener Arbeitsstätte, an der der Arbeitnehmer langfristig (in der Regel im Kalenderjahr) im Durchschnitt am häufigsten tätig wird (Hauptarbeitsstätte) und die Fahrten von der Hauptarbeitsstätte zurück zur Wohnung sind mit dem Verkehrsabsetzbetrag und einem allfälligen Pendlerpauschale sowie dem Pendlereuro abgegolten. Für die steuerliche Beurteilung von Fahrten zwischen zwei Dienstverhältnissen unterschiedlicher Arbeitgeber sind die obigen Ausführungen betreffend zwei Arbeitsstätten analog anzuwenden (vgl BFG 23.09.2024, RV/7103415/2017). Im vorliegenden Fall hat der Bf zwei Arbeitgeber. Für die Zuordnung als Hauptarbeitsstätte ist es nicht relevant wie viele Stunden am jeweiligen Tätigkeitsort verbracht werden, sondern lediglich wie oft man am jeweiligen Tätigkeitsort tätig wird. Der Bf gibt selbst an, dass er die Waschanlage täglich, an 7 Tagen die Woche, betreut. Somit ist eindeutig zuordenbar, dass er dort im Durchschnitt am häufigsten tätig wird. Für die Fahrten zur Arbeitsstätte des Dienstverhältnisses bei Herrn ***N*** steht ihm das Pendlerpauschale sowie der Pendlereuro zu, da die Benützung des Massenbeförderungsmittels aufgrund der Fahrtzeit mit dem Massenbeförderungsmittel oder aufgrund der Tatsache, dass kein Massenbeförderungsmittel verkehrt, unzumutbar ist. Da die Arbeitsstätte bei der Firma ***W*** KG am Weg zur Hauptarbeitsstätte liegt, stehen ihm keine weiteren Fahrtkosten zu. (..) " II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Der Wohnsitz des Bf befand sich im Streitjahr in ***PLZ3*** ***Ort2**, ***Gasse1***. Der Bf stand im in einem Dienstverhältnis zur Firma ***W*** KG in ***PLZ1*** ***Ort1***. Der Bf hatte im Streitjahr ein weiteres Dienstverhältnis mit der Firma ***N***. Sein Aufgabengebiet umfasste die Betreuung einer Autowaschanlage, welche in ***PLZ2*** ***Ort2***, ***StrA***, situiert ist. Das zeitliche Ausmaß für diese Tätigkeit betrug zwischen 5 und 5,5 Wochenstunden. Die Waschanlage wurde vom Bf nach dessen Angaben täglich angefahren und betreut. Die Betreuung erfolgte im Wesentlichen nach Beendigung des Dienstes bei der Firma ***W*** KG. Die Wegstrecke zwischen der Firma ***W*** KG und der Autowaschanlage beläuft sich laut Vorbringen des Bf auf 20 km (hin und retour; d.s. 10 km für eine einfache Wegstrecke). Es wurden Fahrtkosten in Form von Kilometergeld für 310 Fahrten als Werbungskosten geltend gemacht. Aktenkundig ist ein Auszug aus dem Pendlerrechner (OZ 5), welcher die Wegstrecke zwischen der Wohnadresse des Bf und der Arbeitsstätte 2 mit 12 km (gerundet) ausweist. Das Finanzamt brachte im angefochtenen Bescheid vom 19.4.2024 den Verkehrsabsetzbetrag (€ 400) und den Pendlereuro (€ 24,04) in Ansatz. In der Beschwerdevorentscheidung wurde der Verkehrsabsetzbetrag (€ 400) und der Pendlereuro (mit € 72) sowie das große Pendlerpauschale (§ 16 Abs. 1 Z 6 lit. d EStG 1988) für eine Wegstrecke zwischen 2 und 20 km (€ 496,00) steuerlich in Abzug gebracht. 2. Beweiswürdigung Das Verwaltungsgericht legt seiner Beweiswürdigung die Ausführungen der Verfahrensparteien zum gegenständlichen Streitpunkt sowie die übrigen sich im Behördenakt befindlichen Beweisurkunden zugrunde. In Streit steht lediglich, ob die Zurücklegung der Wegstrecke zwischen der Arbeitsstätte 1 und der Arbeitsstätte 2 durch den Ansatz von Kilometergeld steuerliche Berücksichtigung finden kann (Rechtsansicht des Bf) oder aber ob die Wegstrecke zwischen Wohnort und Arbeitsstätte 2 durch die für Diensteinkünfte vorgesehenen Pauschalbeträge (Pendlerpauschale und Pendlereuro) steuerliche Berücksichtigung findet. Dies vor dem Hintergrund der Tatsache, dass die Arbeitsstätte 1 auf der Wegstrecke zwischen Wohnort und Arbeitsstätte 2 liegt und letztere in der Regel von der Arbeitsstätte 1 aus (also nach Dienstende) angefahren wird. 3. Rechtliche Beurteilung Die Bestimmung des § 16 Abs. 1 EStG 1988 in der für das Streitjahr geltenden Fassung ordnet an: "Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch: (1) bis (5) … (6) Ausgaben des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Für die Berücksichtigung dieser Aufwendungen gilt: a) Diese Ausgaben sind durch den Verkehrsabsetzbetrag (§ 33 Abs. 5 Z 1) abgegolten. Nach Maßgabe der lit. b bis j steht zusätzlich ein Pendlerpauschale sowie nach Maßgabe des § 33 Abs. 5 Z 4 ein Pendlereuro zu. Mit dem Verkehrsabsetzbetrag, dem Pendlerpauschale und dem Pendlereuro sind alle Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten. b) Wird dem Arbeitnehmer ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung gestellt, steht kein Pendlerpauschale zu; dies gilt nicht wenn ein arbeitgebereigenes Fahrrad oder Elektrofahrrad zur Verfügung gestellt wird. c) Beträgt die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mindestens 20 km und ist die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zumutbar, beträgt das Pendlerpauschale: Bei mindestens 20 km bis 40 ….. 696 Euro jährlich (…) d) Ist dem Arbeitnehmer die Benützung eines Massenbeförderungsmittels zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zumindest hinsichtlich der halben Entfernung nicht zumutbar, beträgt das Pendlerpauschale abweichend von lit. c: Bei mindestens 2 km bis 20 km ….. 372 Euro jährlich, (…) e) Voraussetzung für die Berücksichtigung eines Pendlerpauschales gemäß lit. c oder d ist, dass der Arbeitnehmer an mindestens elf Tagen im Kalendermonat von der Wohnung zur Arbeitsstätte fährt. (…) […] Die Bestimmung des § 33 Abs. 5 Z 4 EStG legt fest, dass ein Pendlereuro in Höhe von jährlich zwei Euro pro Kilometer der einfachen Fahrtstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Absetzbetrag zusteht, wenn der Arbeitnehmer Anspruch auf ein Pendlerpauschale gemäß § 16 Abs. 1 Z 6 EStG hat. Gemäß § 124b Z 395 EStG 1988 erhöht sich zur Abgeltung der steigenden Treibstoffkosten in den Monaten Mai 2022 bis Juni 2023 das Pendlerpauschale um € 15,50 monatlich sowie der Pendlereuro um € 6,00 monatlich. Fest steht, dass der Bf seine Arbeitsstätte 2 (Betreuung der Autowaschanlage in ***PLZ2*** ***Ort2***) in der Regel nach Beendigung seines Dienstes bei der Fa. ***W*** (Arbeitsstätte 1) aufsuchte. Unstrittig ist, dass der Retourweg, also die Wegstrecke von der Arbeitsstätte 2 zur Wohnung dieselbe Wegführung aufweist wie der Hinweg. Es stellt sich nunmehr die Frage, ob Aufwendungen für die Zurücklegung der Wegstrecke zwischen Wohnung, Arbeitsstätte 1 und Arbeitsstätte 2 bzw. zwischen Arbeitsstätte 2 und Wohnung mit dem Pendlerpauschale nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit d ("großes Pendlerpauschale" für Wegstrecke von 2 bis 20 km) sowie dem Pendlereuro und Verkehrsabsetzbetrag steuerliche Abgeltung finden oder aber, ob für die Wegstrecke zwischen Arbeitsstätte 1 und Arbeitsstätte 2 gesondert Kilometergeld in Ansatz gebracht werden darf. In diesem Fall wäre neben dem Kilometergeld zusätzlich der Verkehrsabsetzbetrag für die Wegstrecke Wohnung - Arbeitsstätte 1 anzusetzen. Die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen eines Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erfolgt durch Verkehrsabsetzbetrag, Pendlerpauschale und Pendlereuro. Ein zusätzliches (zweites) Pendlerpauschale steht für ein weiteres Dienstverhältnis nur dann zu, wenn dadurch im Lohnzahlungszeitraum überwiegend das Zurücklegen zusätzlicher Wegstrecken zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verursacht wird (vgl. Jakom/Ebner EStG, 2022, § 16 Rz 26). In diesem Fall ist für die Zuerkennung des Pendlerpauschales bei jedem Dienstverhältnis die jeweilige Wegstrecke Wohnung - Arbeitsstätte maßgeblich. Über die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte hinausgehende Aufwendungen eines Dienstnehmers für Fahrten zwischen verschiedenen Arbeitsstätten führen in ihrer tatsächlichen Höhe, idR bemessen mit dem amtlichen Kilometergeld, zu Werbungskosten (vgl. VwGH 9.11.1994, 92/13/0281; 22.2.1996, 94/15/0109 und 16.9.2003, 97/14/0173). Im Lichte dieser Judikatur war zu prüfen, ob dem Bf durch die Zurücklegung der Wegstrecke zwischen seinen beiden Arbeitsstätten Aufwendungen entstanden sind, die nicht schon durch das große Pendlerpauschale (für die Wegstrecke Wohnung und Arbeitsstätte 2) sowie den Pendlereuro und VAB abgegolten sind. Die belangte Behörde ist unstrittig davon ausgegangen, dass der Bf von seinem Wohnsitz zur Arbeitsstätte 1 von dort zur Arbeitsstätte 2 (Autowaschanlage) fährt und bei der Rückfahrt zwischen Arbeitsstätte 2 und Wohnung im Wesentlichen dieselbe Wegstrecke absolviert. Liegt die Arbeitsstätte des einen Arbeitgebers (ggst Fa ***W*** KG) auch auf der Wegstrecke von der Wohnung zur Arbeitsstätte des weiteren Arbeitgebers (Waschanlage der Fa ***N***) und finden die Aufwendungen für die letztgenannte Wegstrecke durch das Pendlerpauschale und den Pendlereuro (und VAB) steuerliche Berücksichtigung, so entstehen dem Bf durch das Zurücklegen der Strecke zwischen diesen beiden Arbeitsstätten keine zusätzlichen Aufwendungen, die als Werbungskosten angesetzt werden können (vgl. dazu VwGH 22.11.2006, 2004/15/0130). In dem genannten Erkenntnis hat das Höchstgericht klargestellt, dass Fahrtkosten zwischen zwei verschiedenen Arbeitsstätten nur dann als Werbungskosten (in Form des Kilometergeldes) anzuerkennen sind, wenn dem Stpfl hierfür tatsächlich zusätzliche Aufwendungen erwachsen, die nicht schon durch die bei den Diensteinkünften gesetzlich vorgesehene pauschale Abgeltung (PP, PEuro und VAB) berücksichtigt worden sind. Der vom VwGH aufgestellten Judikaturlinie ist zu entnehmen, dass bei der vorliegenden Sachverhaltskonstellation (Einkünfte innerhalb derselben Einkunftsart, Arbeitsstätte 1 liegt auf der Wegstrecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 1) es zu keiner weiteren Zuerkennung von Werbungskosten in Form von Kilometergeldern kommen kann. Durch die Gewährung des großen Pendlerpauschales samt Pendlereuro für die Wegstecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 2 sind sämtliche Aufwendungen für Fahrten im Zusammenhang mit den beiden Dienstverhältnisses aus steuerlicher Sicht (in pauschaler Form) berücksichtigt. Der Einwand, dass die faktische Arbeitszeit für die Betreuung der Autowaschanlage in ***Ort2*** lediglich 5 bis 5,5 Wochenstunden in Anspruch nehme, das Dienstverhältnis zur Firma ***W*** KG hingegen in Vollbeschäftigung ausgeübt werde und demzufolge auch ein weitaus höheres Gehalt mit sich bringe, erweist sich bei der Beurteilung der gegenständlichen Rechtsfrage als nicht zielführend. Entscheidungswesentlich ist vielmehr der Umstand, dass die Arbeitsstätte 2 im Lohnzahlungszeitraum überwiegend aufgesucht wurde (der Bf spricht von einem täglichen Aufsuchen) und die erzielten Einkünfte derselben Einkunftsart angehören, wie jene welche, welche aus dem Beschäftigungsverhältnis mit der Firma ***W*** KG resultieren. Auch der Umstand, dass in den Vorjahren (von 2009 bis 2021) Werbungskosten (für Fahrten zwischen Arbeitsstätte 1 und Arbeitsstätte 2) stets anerkannt und gewährt wurden, bildet keine Grundlage für die Beibehaltung einer unrichtigen Rechtsanwendung. Die Rechtsbeständigkeit hat in diesem Fall Nachrang gegenüber dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit. Was die Höhe des Pendlerpauschales nach § 16 Abs. 1 Z 6 lit d EStG 1988 angelangt, so ermittelt sich dieses wie folgt: Wegstrecke 2 km bis 20 km € 396,00 zzgl. Erhöhung nach § 124b Z 395 EStG 1988 (8 Monate a € 15,50 = € 124,00): € 496,00 insgesamt Der Pendlereuro errechnet sich wie folgt: 12 km a € 2,00 = € 24,00 zzgl. Erhöhung nach § 124b Z 395 EStG (8 Monate a € 6,00 = € 48,00): € 72,00 insgesamt Begründung nach § 25a Abs. 1 VwGG Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die genannten Gründen für eine ordentliche Revision liegen in Ansehung der zu dieser Thematik ergangenen höchstgerichtlichen Judikatur nicht vor. Klagenfurt am Wörthersee, am 28. Juli 2025