BFG RV/2100920/2020

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin***Ri*** in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, über die Beschwerde vom 10. März 2020 gegen den Bescheid des Finanzamtes Judenburg Liezen (nunmehr Finanzamt Österreich) vom 3. März 2020 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2019, Steuernummer ***BF1StNr1***, zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe I. Verfahrensgang Der Einkommensteuerbescheid des Beschwerdeführers (Bf.) für das Jahr 2019 erging am 03.03.2020 auf Grund der elektronisch eingereichten Steuererklärung mit Berücksichtigung der beantragten Werbungskosten und Sonderausgaben. Gegen diesen Bescheid erhob der Beschwerdeführer fristgerecht die Beschwerde mit folgender Begründung: "Seitens BMLV wurde mit Wirksamkeit vom 01.01.2019 ein steuerlicher Sachbezugswert aus der Zurverfügungstellung der Naturalwohnung in der Höhe von 648,98 € festgelegt. Dieser Sachbezugswert wurde als ein Teil der Steuerbemessungsgrundlage zusätzlich zu meinem Bruttobezug festgesetzt, (siehe Beilage 1) Ausgehend vom Zweck der Regelungen über den Sachbezug, nämlich nicht monetäre Vorteile, die durch die Erwerbstätigkeit anstelle von Geldleistungen erworben werden, wie monetäre Einkünfte zu versteuern, sind die einschlägigen Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes, BGBl. 400/1988 i.d.g.F. (EStG) verfassungskonform auszulegen. Die Qualifikation der Nutzung einer Naturalwohnung als steuerbaren Sachbezug macht den Anschein eines falschen Verständnisses des verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebotes. Die Naturalwohnung wird aufgrund einer gesetzlichen Grundlage beigestellt (§ 80 Beamten-Dienstrechtsgesetz 1979, BGBl. Nr. 333/1979 i.d.g.F., (BDG 1979)). • Durch die Zuweisung einer Dienst- oder Naturalwohnung an den Beamten wird kein Bestandverhältnis begründet. • Die Dienstbehörde kann die Dienst- oder Naturalwohnung entziehen, wenn der Beamte an einen anderen Dienstort versetzt wird oder aus dem Dienststand ausscheidet, ohne dass das Dienstverhältnis aufgelöst wird. • Der Naturalwohnungsbesitzer hat nur ein beschränktes Nutzungsrecht, die übrigen Rechte behält sich der Bund vor. Er hat nicht einmal die Stellung eines Untermieters, für den sich im Fall eines befristeten (seit vielen Jahren werden im BMLV Naturalwohnungen nur mehr befristet vergeben) Untermietvertrags nach § 26 Abs.3 MRG der höchstzulässige Mietzins 25 vH vermindert. Diese Befristungen sind sowohl in der Sachbezugswerteverordnung als auch in den gegenständlichen Steuernachforderungen an das BMLV unberücksichtigt geblieben. • Das Entgelt (§ 24a Gehaltsgesetz, BGBl. Nr. 54/1956 i.d.g.F., (GehG)) ist gesetzlich festgelegt. • Die Naturalwohnung ist kein Bezugsbestanteil (§ 3 bis 15 GehG). 1. Erkenntnis des VwGH vom 29 04 2003, ZI. 99/14/0240: "Rechtssatz Von einem Vorteil aus dem Dienstverhältnis durch die verbilligte Überlassung von Wohnraum (Naturalwohnung) kann dann nicht gesprochen werden, wenn die Vereinbarung eines unter den amtlichen Sachbezugswerten liegenden Nutzungsentgeltes auf der von der Arbeitnehmereigenschaft unabhängigen Einhaltung zwingender gesetzlicher Mietzinsbeschränkungen beruht. In einem solchen Fall ist nämlich nicht zu erkennen, dass das auf den ortsüblichen Preis fehlende Entgelt auf das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zurückzuführen ist. " Aus den o.a. Gründen beantrage ich den mir erwachsenen steuerlichen Nachteil, durch die Festlegung eines Sachbezugswertes in der Höhe von 648,98 € (monatlich seit 01.01.2019), im Rahmen der Arbeitnehmerveranlagung zu berücksichtigen und zu erstatten." Als Beilagen wurden die Lohnzettel von Jänner bis Dezember 2019 und das Schreiben des Bundesministeriums für Landesverteidigung an den Beschwerdeführer vom 10.01.2019 vorgelegt: [Grafik]   Mit Beschwerdevorentscheidung vom 17.07.2020 wurde die Beschwerde abgewiesen. In der Begründung wurde ausgeführt: "§ 15 Abs. 1 und 2 EStG 1988 lautet: (1) Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 zufließen. Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern führt nur dann zu Einnahmen, wenn dies ausdrücklich angeordnet ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. (2) Geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge) sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen. Dies bedeutet, dass Einnahmen im einkommensteuerrechtlichen Sinn nicht nur vorliegen, wenn dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten Geld zufließt, sondern auch dann, wenn geldwerte Vorteile zufließen. Nach § 2 Abs. 1 der zu § 15 Abs. 2 EStG 1988 ergangenen Sachbezugswerteverordnung (BGBl. II Nr. 416/2001 idF BGBl. II Nr. 29/2014) ist, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Wohnraum kostenlos oder verbilligt zur Verfügung stellt, als monatlicher Quadratmeterwert der jeweils am 31.10. des Vorjahres geltende Richtwert gemäß § 5 des RichtwertG idF BGBl. I Nr. 50/2008, bezogen auf das Wohnflächenausmaß gemäß Abs. 5 der Verordnung anzusetzen. Kostenbeiträge des Arbeitnehmers vermindern den Sachbezugswert. Der Quadratmeterwert gemäß Abs. 1 ist auf einen Wohnraum anzuwenden, der hinsichtlich der Ausstattung - unabhängig vom Ausmaß der Nutzfläche - der mietrechtlichen Normwohnung gemäß § 2 des Richtwertgesetzes entspricht. Der Wert gemäß Abs. 1 verändert sich gemäß Abs. 3 folgendermaßen: 1. Für Wohnraum, der den Standard der mietrechtlichen Normwohnung nicht erreicht, ist der Wert gemäß Abs. 1 um 30% zu vermindern. 2. Bei Dienstwohnungen für Hausbesorger, Hausbetreuer und Portiere ist der Wert gemäß Abs. 1 in Verbindung mit Z 1 um 35% zu vermindern. Für Wohnraum, dessen um 25% verminderter üblicher Mittelpreis des Verbrauchsortes um mehr als 50% niedriger oder um mehr als 100% höher ist als der sich aus Abs. 1 und 3 ergebende Wert, ist gemäß Abs. 4 der um 25% verminderte fremdübliche Mietzins anzusetzen. Die Quadratmeterwerte beinhalten gemäß Abs. 5 auch die Betriebskosten im Sinne des § 21 des Mietrechtsgesetzes. Werden die Betriebskosten vom Arbeitnehmer getragen, ist von den Quadratmeterwerten ein Abschlag von 25% vorzunehmen. Für den Ansatz eines Sachbezuges ist daher lediglich relevant, ob Ihnen Ihr Arbeitgeber kostenlos eine Wohnung zur Verfügung stellt, nicht jedoch ob - ein Bestandverhältnis begründet wird, - die Wohnung befristet zur Verfügung gestellt wird, - Sie nur ein beschränktes Nutzungsrecht haben oder - die Dienstwohnung Bezugsbestandteil nach dem GehG ist. Das Erkenntnis des VwGH vom 29.04.2003, ZI. 99/14/0240 erging nicht zur aktuell gültigen Fassung des § 15 EStG bzw. des § 2 SachbezugswerteVO. Es ist für die Behörde in keinster Weise nachvollziehbar, dass die kostenlose Zurverfügungstellung der Wohnung mit Null zu bewerten sei. Ihnen wurde unstrittig von Ihrem Arbeitgeber eine Wohnung unentgeltlich zur Nutzung überlassen. Es war daher richtigerweise im Zuge der laufenden Lohnverrechnung ein Sachbezugswert anzusetzen." Daraufhin stellte der Bf. fristgerecht einen Antrag auf Entscheidung über die Beschwerde an das Bundesfinanzgericht (Vorlageantrag) mit folgender ergänzenden Begründung: "In der Beschwerdevorentscheidung führten Sie als Begründung an: "Ihnen wurde unstrittig von Ihrem Arbeitgeber eine Wohnung unentgeltlich zur Nutzung überlassen." Diese Begründung entspricht nicht der Realität, da die vorgeschriebene Miete (Naturalwohnungsvergütung) im Kalenderjahr 2019 in der Höhe von € 458,70.- monatlich einbehalten wurde. Der Sachbezugswert in der Höhe von 648,98 wurde seit 01. 01. 2019 zusätzlich festgelegt. Daher beantrage ich die Entscheidung über die Beschwerde (Vorlageantrag) durch das Bundesfinanzgericht." Der zuständige Mitarbeiter des Bundesministeriums für Landesverteidigung (BMLV) übermittelte für die Naturalwohnung des Bf. folgende Sachbezugsberechnung: [Grafik]   Im Vorlagebericht des Finanzamtes vom 17.09.2020 wird auszugsweise ausgeführt: "Der Beschwerdeführer (Bf.) ist beim Bundesheer tätig und wurde antragsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt. […] Der Dienstgeber wurde daher ersucht die Berechnung des Sachbezuges zu übermitteln (eine Kopie wurde an den Bf. versendet): Dem Bf. steht eine 159,65 m² große Wohnung zur Verfügung. Dafür zahlt er € 273,- an Grundvergütung und € 198,98 an Betriebskosten (€ 471,98). Dieser Betrag wird nicht versteuert, sondern lt. Monatsabrechnungen vom bereits versteuerten Einkommen in Abzug gebracht. Als Richtwert wurde ein Quadratmeterpreis von € 7,70 für die Berechnung des Sachbezuges angesetzt. Die Betriebskosten wurden mit einem pauschalen Abschlag von 25 % und die Grundvergütung in voller Höhe berücksichtigt. Stellungnahme: Die Berechnung des Sachbezuges für die Dienstwohnung entspricht den Bestimmungen des § 2 der SachbezugswerteVO und ist daher nicht zu korrigieren. Im Übrigen wird auf die Begründung in der BVE verwiesen." Mit Eingabe über FinanzOnline vom 22.05.2025 teilte der Beschwerdeführer mit, dass das Bundesfinanzgericht mit Erkenntnis vom 25.02.2025, RV/7103494/2020, der Beschwerde des BMLV und der Beigetretenen zur Beschwerde, darunter auch der Bf., gemäß § 279 BAO Folge gegeben habe. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Sachverhalt Der Beschwerdeführer war im streitggst. Jahr Offizier des Bundesministeriums für Landesverteidigung (BMLV) und bezog Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Das BMLV stellte ihm eine Naturalwohnung im Ausmaß von 159,65 m2 zur Verfügung, wofür er die ihm vorgeschriebenen Beiträge an Grundvergütung und Betriebskosten bezahlte. Die Grundvergütung nach § 24a GehaltsG betrug 273,00 €, die Betriebskosten 198,98 €, sodass er insgesamt 471,98 € pro Monat bezahlte. Außerdem setzte der Arbeitgeber 648,97 € pro Monat für die Überlassung der Wohnung als Sachbezug aus der Differenz der bezahlten Grundvergütung und 75% der Richtwertmiete an. 2. Beweiswürdigung Der festgestellte Sachverhalt stützt sich auf den Inhalt des Verwaltungsaktes sowie auf die dem Gericht vorgelegten Unterlagen der belangten Behörde bzw. des Beschwerdeführers. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a Einkommensteuergesetz 1988 (EStG) gehören Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn). § 15 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 103/2019 lautet: (1) Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 zufließen. Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern führt nur dann zu Einnahmen, wenn dies ausdrücklich angeordnet ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. (2) 1. Geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge) sind mit den um übliche Preisnachlässe verminderten üblichen Endpreisen des Abgabeortes anzusetzen. 2. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Arbeit, Soziales und Konsumentenschutz die Höhe geldwerter Vorteile mit Verordnung festzulegen. […] Gemäß § 2 Abs. 1 der SachbezugswerteVO ist als monatlicher Quadratmeterwert der jeweils am 31. Oktober des Vorjahres geltende Richtwert gemäß § 5 des Richtwertgesetzes, BGBl. Nr. 800/1993, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 50/2008, bezogen auf das Wohnflächenausmaß gemäß Abs. 5 anzusetzen, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Wohnraum kostenlos oder verbilligt zur Verfügung stellt. Kostenbeiträge des Arbeitnehmers vermindern den Sachbezugswert. Gemäß § 2 Abs. 6 der SachbezugswerteVO beinhalten die Quadratmeterwerte auch die Betriebskosten im Sinne des § 21 des Mietrechtsgesetzes. Werden die Betriebskosten vom Arbeitnehmer getragen, ist von den Quadratmeterwerten ein Abschlag von 25% vorzunehmen. Bezüge und Vorteile sind alle zugeflossenen vermögenswerten Vorteile (Geld oder geldwerte Vorteile), die in einem Veranlassungszusammenhang mit der nichtselbständigen Arbeit stehen (vgl. VwGH 19.10.22, Ra 2021/15/0011; VwGH 18.10.18, Ra 2016/15/0070; VwGH 25.7.18, Ro 2018/13/0005; VwGH 10.2.16, 2013/15/0128 und VwGH 31.7.13, 2009/13/0194). Ein Vorteil wird dann für ein Dienstverhältnis gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist. Das ist dann der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer dieses Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist. Zur Herstellung des Veranlassungszusammenhanges mit nichtselbständigen Einkünften genügt es, wenn die Einnahmen ihre Wurzel im Dienstverhältnis haben (vgl. Ebner in Jakom, EStG17, § 25 Rz 1). Für die Beurteilung der Frage, ob ein geldwerter Vorteil aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis vorliegt, sind lediglich die einkommensteuer-rechtlichen Regelungen von Bedeutung (BFG 6.7.22, RV/2100272/2022). Die Besteuerung geldwerter Vorteile iSd § 15 hat unabhängig davon zu erfolgen, ob sie Dienstnehmer mittels individueller Vereinbarungen (Dienstverträgen etc) eingeräumt werden oder ob sie Dienstnehmer aufgrund von Bestimmungen des GehG 1956 erwachsen (VwGH 30.8.23, Ra 2023/15/0072 zu einer Naturalwohnung an Bedienstete im Ruhestand). Mit dem Ansatz eines Sachbezugswertes wird der Vorteil erfasst, der darin besteht, dass sich der Dienstnehmer jenen Aufwand erspart, der ihm erwachsen würde, wenn er für die Kosten einer vergleichbaren Leistung aus Eigenem aufkommen müsste (VwGH 21.4.16, 2013/15/0259). Bei der Zurverfügungstellung einer Wohnung an einen Beamten im Ruhestand liegt ein Vorteil aus einem ehemaligen Dienstverhältnis vor, weil anzunehmen ist, dass der Wohnraum bei Nichtbestehen eines (früheren) Beschäftigungsverhältnisses nicht (weiter) überlassen worden wäre (BFG 17.11.23, RV/7100847/2021; 23.5.23, RV/2100777/2022; 22.5.23, RV/7100097/2023; 24.4.23, RV/5100052/2023); (vgl. auch Ebner/Marschner in Jakom, EStG17, § 15 Rz 8). Im vorliegenden Fall hat der Beschwerdeführer von seinem Arbeitgeber eine Naturalwohnung zur Privatnutzung zur Verfügung gestellt bekommen. Für diesen Vorteil aus dem Dienstverhältnis wurde vom Arbeitgeber in den Lohnzetteln ein Sachbezug miteinbezogen, wobei die vom Beschwerdeführer geleisteten monatlichen Kostenbeiträge, die den Sachbezugswert mindern, bei der Berechnung des Sachbezugswertes berücksichtigt wurden. Dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid wurden daher auch die vom Arbeitgeber des Bf. dem Finanzamt übermittelten Lohnzettel für 2019 mit dem vom Bf. erhaltenen Sachbezug zugrunde gelegt. Entgegen dem Vorbringen des Beschwerdeführers ist für den Ansatz eines Sachbezuges lediglich relevant, ob der Arbeitgeber kostenlos oder verbilligt eine Wohnung zur Verfügung stellt, nicht jedoch, ob - ein Bestandverhältnis begründet wird, - die Wohnung befristet zur Verfügung gestellt wird, - nur ein beschränktes Nutzungsrecht besteht oder - die Dienstwohnung Bezugsbestandteil nach dem GehG ist. Zum Hinweis des Bf. auf den Rechtssatz aus dem Erkenntnis des VwGH vom 29.04.2003, 99/14/0240, ist festzustellen, dass hier das unter den amtlichen Sachbezugswerten liegende Nutzungsentgelt nicht auf der von der Arbeitnehmereigenschaft unabhängigen Einhaltung zwingender gesetzlicher Mietzinsbeschränkungen beruht. Darüber hinaus vermengt der Beschwerdeführer unterschiedliche Regelungen mit unterschiedlichen Zielsetzungen. Die Bestimmungen des BDG bzw. des GehaltsG legen Berechnungsmethoden für Kostenbeiträge fest, die ein Beamter seinem Dienstgeber für die Überlassung einer Naturalwohnung bzw. einer Dienstwohnung zu leisten hat. Diese gesetzlichen Bestimmungen legen lediglich die Rechte und Pflichten aus dem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis, die Bezüge in Geld oder in Sachleistungen sowie die dafür zu leistenden Kostenersätze nach § 24a GehaltsG fest. Darüber hinausgehende Rechte, insbesondere auf eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung derartiger Sachleistungen, können aus den Bestimmungen des BDG bzw. des GehaltsG nicht abgeleitet werden. Wie das Finanzamt in der Beschwerdevorentscheidung richtig und ausführlich angeführt hat, sind für die Beurteilung der Frage, ob ein geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis vorliegt, lediglich die einkommensteuerlichen Regelungen von Bedeutung. Die diesbezüglichen Regelungen ergeben sich - für Angestellte in privatrechtlichen Dienstverhältnissen genauso wie für öffentlich Bedienstete - aus den oben zitierten Bestimmungen des § 15 bzw. § 25 EStG sowie § 2 der SachbezugswerteVO. Für eine abweichende Behandlung der Zurverfügungstellung einer Naturalwohnung an einen öffentlichen Bediensteten kann das BFG keine rechtliche Grundlage und keine sachliche Rechtfertigung erkennen. Lediglich die Aussage über die kostenlose Zurverfügungstellung einer Naturalwohnung ist nicht richtig, da der Beschwerdeführer monatliche Kostenbeiträge leistete, die bei der Sachbezugsberechnung auch berücksichtigt wurden. Auch das stattgebende Erkenntnis des BFG vom 25.02.2025, RV/7103494/2020, über die Beschwerde des BMLV und der Beigetretenen zur Beschwerde, darunter auch der Bf., kann der ggst. Beschwerde nicht zum Erfolg verhelfen, da es mit dem Fehlen von verfahrensrechtlichen Grundlagen der Bescheide begründet wird, aber keinerlei materiellrechtliche Ausführungen zum Sachbezug enthält. Somit ist abschließend festzustellen, dass aus oben angeführten Gründen der vom Arbeitgeber des Beschwerdeführers angesetzte Sachbezug mit der geleisteten Grundvergütung den üblichen Endpreis des Abgabeortes, das ist jener Aufwand, der ihm erwachsen würde, wenn er für die Kosten einer vergleichbaren Leistung aus Eigenem aufkommen müsste, darstellt. Dieser Wert des Sachbezuges wurde auf Grund des übermittelten Lohnzettels rechtsrichtig in der Arbeitnehmerveranlagung berücksichtigt. Daher war wie im Spruch zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da im Beschwerdefall kein Rechtsproblem strittig ist, sondern der als erwiesen anzunehmende Sachverhalt in freier Beweiswürdigung festgestellt wurde und das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht abweicht (siehe zitierte VwGH-Judikatur) ist gegen dieses Erkenntnis eine (ordentliche) Revision nicht zulässig. Graz, am 2. Juli 2025