BFG RV/7101735/2018

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag. Manuela Fischer in der Beschwerdesache ***Bf1***, ***Bf1-Adr***, vertreten durch RPW Riedl & Pircher Steuerberatungs GmbH, Sudetendeutschestraße 7, 2100 Korneuburg, über die Beschwerde vom 27. September 2017 gegen die Bescheide des Finanzamt Österreich (vormals Finanzamtes Hollabrunn Korneuburg Tulln ) vom 7. April 2017 betreffend Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2014 sowie Einkommensteuer 2015, Steuernummer ***BF1StNr1*** zu Recht erkannt: I. Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert. II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Der Beschwerdeführer (Bf.) war durch den Arbeitgeber, die ***1***, im Jahr 2014 und bis Mai 2015 befristet in die Schweiz (***2***) entsendet worden. Der Bf. behielt seinen Wohnsitz in Österreich bei, begründete jedoch für die Dienstverrichtung auch einen Wohnsitz in der Schweiz. Die unbeschränkte Steuerpflicht bestand weiterhin in Österreich. Die Bezüge für seine Tätigkeit wurden durch den österreichischen Arbeitgeber bezahlt. Der Bf. erhielt sowohl im Jahr 2014 als auch im Jahr 2015 Bezüge und Bonuszahlungen für seine Tätigkeit in der Schweiz, die in der Schweiz der Besteuerung unterzogen wurden. Dies spiegelte sich in den vorgelegten Lohnzetteln wider. Aufgrund der eingebrachten Unterlagen und Erklärungen zur Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2014 sowie 2015 sowie nach erfolgten Ermittlungen führte die Abgabenbehörde die Veranlagungen durch. Die Bescheide zur Einkommensteuer 2014 bzw. 2015 ergingen mit Datum 7. April 2017. Die Einkommensteuer für das Jahr 2014 wurde iHv Euro 45.727,00 und für das Jahr 2015 iHv Euro 27.145,00 festgesetzt. Einkommensteuer 2014 Die Behörde berücksichtigte erklärungsgemäß Werbungskosten aus dem Titel Reisekosten, Familienheimfahrten und Kosten für doppelte Haushaltsführung iHv insgesamt Euro 18.728,67. Die beantragten Sonderausgaben iHv Euro 448,84 wurden ebenso berücksichtigt, wie die anrechenbare, in der Schweiz entrichtete Steuer iHv Euro 53.264,41. Unberücksichtigt blieben angeführte Werbungskosten aus dem Titel "Verluste aus Devisen durch Einkommenswährungsunterschied" iHv Euro 3.966,33. Als Begründung für die nicht anerkannten Währungsschwankungen, war im Bescheid angeführt, dass nach ständiger Rechtsprechung des VwGH solche Beträge im außerbetrieblichen Bereich dem Kapitalstamm zuzurechnen seien. Termingeschäfte seien rein spekulativ. Gewinne oder Verluste seien daher allenfalls den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen. Verluste können jedoch nicht auf eine andere Einkunftsart übertragen werden. Werbungskosten resultierten aus Aufwendungen oder Ausgaben; Verluste oder Gewinne seien ein Ergebnis der Einkunftsquelle. Eine Anerkennung als Werbungskosten sei daher nicht möglich. Einkommensteuer 2015 Für das Jahr 2015 wurde ein Teil der erklärten und in der Beilage zur Arbeitnehmerveranlagung 2015 (vom 8.8.2016) dargestellten Werbungskosten iHv insgesamt Euro 9.517,20 berücksichtigt. Unberücksichtigt blieben für das Jahr 2015 beantragte Werbungskosten aus dem Titel "Verluste aus Devisen durch Einkommenswährungsunterschied" iHv Euro 4.939,87 (Anteil Österreich). Als Begründung für die nicht anerkannten Währungsschwankungen wurde wie im Bescheid zum Jahr 2014 ausgeführt. Die beantragten Sonderausgaben wurden ebenso berücksichtigt, wie die anrechenbare, in der Schweiz entrichtete Steuer iHv Euro 47.222,91. Mit Schriftsatz vom 27. September 2017 wurde nach Verlängerung der Rechtsmittelfrist rechtzeitig Beschwerde gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2014 und 2015 erhoben. Die Beschwerde richtete sich gegen die Nichtanerkennung der "Verluste aus den Devisentermingeschäften" als Werbungskosten. In der Begründung wurde ausgeführt: der Beschwerdeführer (Bf.) war von 2013 bis Mai 2015 in Zürich bei der ***2*** infolge einer Entsendung tätig. Das Gehalt sei für diese Zeit in Schweizer Franken (CHF) ausbezahlt worden. Da der Lebensmittelpunkt des Bf. und daher auch alle seine Kosten bzw. auch die in Österreich zu entrichtenden Steuern weiter in Euro angefallen seien, habe sich der Bf. zu Beginn seiner Tätigkeit im Juni 2013 entschlossen selbst eine Währungsabsicherung für die zwei Jahre dieser Tätigkeit vorzunehmen. Dies um keine Verluste aus der Gehaltszahlung in CHF zu erleiden. Nach Abschätzung der ihm, nach Abzug der Kosten in der Schweiz, verbleibenden CHF für die Deckung der Fixkosten in Österreich in EUR habe er einen entsprechenden Betrag auf Quartalsbasis in EUR abgesichert. Die Absicherung sei im Juni 2013 für die zwei Jahre der Tätigkeit in der Schweiz ohne Spekulationsabsichten erfolgt. Aus der Auflistung der Devisentermingeschäfte lasse sich nach Ansicht des Bf. ein eindeutiger Zusammenhang mit den CHF-Gehaltszahlungen herstellen. Es handle sich bei diesen Geschäften nicht um spekulative Anlagen im Kapitalvermögen, sondern um die Absicherung der Gehaltsbezüge in EUR. Ohne Gehalt in CHF wäre dies nicht erfolgt. Bei internationalen Auslandseinsätzen sei es üblich, dass Arbeitgeber ihre Arbeitnehmer im Fall einer Entlohnung in fremder Währung gegen allfällige Währungsverluste absichern. Die Entlohnung des Bf. sei für den Entsendungszeitraum in CHF ausverhandelt worden ohne eine Vereinbarung über eine Wertsicherung oder den anwendbaren Umrechnungskurs zu treffen. Der Bf. habe individuell Devisentermingeschäfte abgeschlossen, um keinen Kaufkraftverlust erleiden zu müssen. Die Devisentermingeschäfte stellten somit eine Maßnahme zur Erhaltung und Sicherung der Einnahme des Bf. dar. Aufgrund der Wirtschaftslage habe der CHF jedoch gegenüber dem EUR an Wert gewonnen und habe der Bf. einen Verlust aus den Termingeschäften erlitten. Unter Verweis auf § 16 EStG wurde festgehalten, dass Werbungskosten Wertabgaben seien, die durch die auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtete Tätigkeit veranlasst seien. Der Werbungskostenbegriff sei ein kausaler; maßgeblich sei die Veranlassung durch eine bestimmte außerbetriebliche Tätigkeit. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der auf Einnahmenerzielung gerichteten Tätigkeit und den Aufwendungen müsse gegeben sein. Der Bf. habe die Devisentermingeschäfte abgeschlossen, um die Erhaltung seiner Einnahmen abzusichern. Diese stünden daher objektiv mit der nichtselbständigen Tätigkeit in Zusammenhang. Der Abschluss sei zu Beginn der Tätigkeit erfolgt, sodass der Veranlassungszusammenhang deutlich erkennbar sei. Es wurde die Berücksichtigung der Verluste aus den Devisentermingeschäften für 2014 iHv Euro 1.128,37 und für 2015 iHv Euro 22.229,43 als Werbungskosten beantragt. Der Beschwerde lagen die Bestätigungen der Bank für die im Juli 2013 quartalsmäßig geschlossenen Devisentermingeschäfte für die Quartale ab Ende September 2013 bis Ende Juni 2015 über insgesamt CHF 486.000,00 bei. Mit Beschwerdevorentscheidungen (BVE) der Behörde vom 24. Oktober 2017 für die Jahre 2014 bzw. 2015 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. Die Behörde begründete, dass § 16 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben erfordere. Worin die Aufwendungen oder Ausgaben bei den strittigen Termingeschäften bestanden hätten, blieb der Bf. schuldig. Wertminderung seien nur abzugsfähig, als dies in § 16 ausdrücklich zugelassen sei (insbesondere AfA). Ohne Ausgaben im eigentlichen Sinn gehe ein, wie auch immer hergestellter Konnex, Veranlassungszusammenhang, zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ins Leere. Verluste aus Devisentermingeschäften stellen kraft Gesetzes Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG) dar. Eine Umqualifizierung hätte de facto eine nicht zulässigen Verlustausgleich zwischen mehreren Einkunftsarten zur Folge. Umgekehrt erhöhten Kursgewinne auch nicht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern wären allenfalls als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren. Nach Verlängerung der Vorlagefrist wurde fristgerecht am 25. Jänner 2018 der Vorlageantrag eingebracht. Im Vorlageantrag war gleichlautend wie in der Beschwerde vom 27. September 2017 ausgeführt. Das Rechtsmittel wurde dem BFG mit Vorlagebericht vom 19. April 2018 zur Entscheidung vorgelegt. Die Behörde verwies auf die Ausführungen in den BVE zu den angefochtenen Bescheiden und beantragte die Abweisung der Beschwerde. Der Antrag des Bf. auf Entscheidung über die Beschwerde in mündlicher Senatsverhandlung wurde mit Schreiben vom 29.Dezember 2023 (beim BFG einlangend am 16. Jänner 2024) zurückgenommen. Zur ebenfalls übermittelten "Beilage zur Arbeitnehmerveranlagung 2015" war anzumerken, dass diese Beilage vom 8.8.2016 der Behörde vorlag und mit Vorlagebericht vom 19. April 2018 bereits auch dem BFG übermittelt worden war. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: In gegenständlichem Verfahren war strittig, ob sogenannte "Verluste aus Devisentermingeschäften" die dem Bf. in den Jahren 2014 und 2015 entstanden sein sollen, abzugsfähige Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit darstellten, wenn die Termingeschäfte zur Absicherung von Währungsschwankungen geschlossen wurden. Nach Angabe des Bf. seien die Verluste aus den Währungsschwankungen in Zusammenhang mit in den Jahren 2014 und 2015 an ihn erfolgten Gehaltszahlungen, die in Schweizer Franken (CHF) ausbezahlt und in Euro umgerechnet worden seien, gestanden. In § 16 Abs. 1 EStG 1988 ist definiert: Werbungskosten sind Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im Folgenden ausdrücklich zugelassen ist (Z 1 - 10). Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Gemäß § 27 Abs. 1 EStG 1988 sind Einkünfte aus Kapitalvermögen Einkünfte aus der Überlassung von Kapital (Abs. 2), aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (Abs. 3) und aus Derivaten (Abs. 4), soweit sie nicht zu den Einkünften im Sinne des §2 Abs. 3 Z 1 bis 4 gehören. Gemäß Abs. 4 gehören zu den Einkünften aus Derivaten 1. der Differenzausgleich; 2. die Stillhalterprämie; 3. Einkünfte aus der Veräußerung und 4. Einkünfte aus der sonstigen Abwicklung bei Termingeschäften … Der hier entscheidungsrelevante Sachverhalt ergab sich aus den Unterlagen und Bescheiden der Behörde, aus den Steuererklärungen des Bf. samt Beilagen sowie dem Vorbringen im Rechtsmittelverfahren. Der Bf. bezog in den beschwerdegegenständlichen Jahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Als unstrittig stand fest, dass der Bf. befristet für den Zeitraum Juni 2013 bis Ende Mai 2015 von seinem Arbeitgeber in Österreich, der ***1***, in die Schweiz, zur ***2*** entsendet worden war. Der Wohnsitz in Österreich blieb aufrecht, ebenso der Lebensmittelpunkt in Österreich, sodass der Bf. für 2014 und 2015 in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig war. Für den Zeitraum der Entsendung wurde dem Bf. das Gehalt in CHF ausbezahlt. Wie der Bf. vorbrachte, war mit dem Gehaltsvertrag keine Wertsicherung für etwaige Währungsverluste aus der Umrechnung der CHF in Euro vereinbart worden. Daher schloss der Bf., wie den Unterlagen zu entnehmen war, bereits mit Abschluss-/Erfassungsdatum 21. Juni 2013 Devisentermingeschäfte - Einzelabschlüsse ab. Es handelte sich jeweils um Quartalsabschlüsse beginnend mit Valuta 30. September 2013 bis zuletzt 30. Juni 2015 über insgesamt CHF 486.000,00; davon insgesamt CHF 392.000,00 für 2014 und 2015. Die Quartalssummen betrugen je CHF 47.000,00 bzw. für das jeweils 1. Quartal d.J. CHF 102.000,00. Laut Angabe des Bf. beruhten die Beträge auf eigenen Berechnungen, entsprechend den von den Gehaltszahlungen nach Abzug der Lebenshaltungskosten in der Schweiz verbleibenden Beträgen. Der Bf. wollte sich gegen eine etwaige Abwertung des CHF absichern und einen Kaufkraftverlust verhindern. Aufgrund der Wirtschaftslage habe der CHF gegenüber dem Euro an Wert gewonnen und habe der Bf. in den Jahren 2014 und 2015 Verluste aus den Termingeschäften erlitten. Mit den Erklärungen (Beilagen) zur Arbeitnehmerveranlagung der Jahre 2014 und 2015 beantragte der Bf. "Verluste aus Devisen durch Einkommenswährungsunterschied" iHv Euro 3.966,33 für 2014 bzw. 22.229,43, anteilig davon in Österreich 4.939,87 für 2015 als Werbungskosten zu berücksichtigen. Da die Behörde im Rahmen der Veranlagungen eine Anerkennung dieser Beträge versagt hatte erhob der Bf. bezüglich dieses Punktes Beschwerde gegen die Bescheide vom 7. April 2017. Es blieb im hier anhängigen Verfahren für die Jahre 2014 und 2015 die Frage zu klären, ob abzugsfähige Werbungskosten iSd § 16 EStG 1988 aus den Verlusten der Devisentermingeschäfte vorlagen. Der Bf. argumentierte, unter Verweis auf die Bestimmung des § 16 EStG, dass bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten aus dem ursächlichen Zusammenhang mit der Berufsausübung, der beruflichen Veranlassung, resultiere. Die Devisentermingeschäfte seien abgeschlossen worden um die Erhaltung seiner Einnahmen während des Zeitraums der Entsendung zu sichern, der gesetzliche Werbungskostenbegriff sei somit erfüllt. Aus den der Beschwerde beigelegten Unterlagen, datiert mit 16. Juli 2013 (Devisentermingeschäft-Bestätigungen der in Österreich befindlichen Vertragsbank für die jeweiligen Quartale), war nicht zu entnehmen oder abzuleiten inwieweit sich zu den jeweiligen zukünftigen Stichtagen für den Bf. aus der Differenz zwischen den festgelegten Umrechnungskursen und den jeweiligen Tageskursen Verluste ergeben hatten oder nicht. Ein Nachweis zur Errechnung der Höhe der Verluste oder etwaiger Gewinne lag nicht vor. In Beurteilung der Erklärung, der beigebrachten Unterlagen und deren rechtlicher Würdigung kam das BFG zum Schluss, dass dem Argument des Bf., dass im Zusammenhang mit den etwaigen Verlusten aus den Devisentermingeschäften abzugsfähige Werbungskosten vorgelegen wären, die beruflich veranlasst waren, nicht zu folgen war. Werbungskosten iSd § 16 EStG 1988 sind Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Dies fand im Fall des Bf. insofern seinen Niederschlag und war auch unstrittig, als bei Festsetzung der Einkommensteuer in den angefochtenen Bescheiden der Jahre 2014 und 2015 Werbungskosten u.a. aus dem Titel "Reisekosten, doppelte Haushaltsführung, Familienheimfahrten" in Anrechnung gebracht wurden. Die so anerkannten und unstrittigen Werbungskosten standen in ursächlichem Zusammenhang mit der Berufsausübung des Bf. und waren aufgrund der befristeten Entsendung in die Schweiz beruflich veranlasst. Dies galt jedoch nicht für "Verluste aus Devisentermingeschäften". Welche Aufwendungen oder Ausgaben iSv Werbungskosten, dem Bf. aufgrund der Devisentermingeschäfte entstanden waren, die mit der Sicherung des in der Schweiz bezogenen Gehalts, während des Entsendungszeitraumes, in Verbindung gestanden wären, war den Unterlagen nicht zu entnehmen. Fest stand, dass der Bf. für die Zeit seiner Entsendung das ausverhandelte Gehalt vertragsgemäß in CHF bezogen hatte. Das Gehalt wurde monatlich ausbezahlt; zudem erhielt der Bf. auch Bonuszahlungen für das jeweilige Vorjahr. In den Steuererklärungen und Beilagen war zur Umrechnung der Beträge in ausländischer Währung jeweils der Referenzkurs der EZB herangezogen worden. Den angeführten Devisentermingeschäften lagen nicht die Gehälter des Bf., sondern, wie der Bf. angab, selbst errechnete Quartalsbeträge zugrunde. Es handelte sich um bei Abschluss im Juni 2013 für die Zukunft durch den Bf. geschätzte Beträge, die dem Bf. nach Abzug der Lebenshaltungskosten in der Schweiz von den Gehaltszahlungen als Saldo zur Verfügung stehen sollten. Etwaig aufgetretene Währungsschwankungen aus Umrechnungen zu bestimmten Sichttagen (Quartalsende) waren nicht als in direktem Zusammenhang stehend mit den vertraglich vereinbarten Einnahmen (Monatsgehälter) des Bf. aus der beruflichen Tätigkeit in der Schweiz zu beurteilen. Währungsschwankungen resultieren aus dem Marktgeschehen, der Marktentwicklung und stellten keine Werbungskosten iSd § 16 EStG 1988 dar. Etwaige Kursverluste waren nicht als Aufwendungen zur Förderung des Berufes, d.h. zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung des Gehalts, der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit zu beurteilen. Kursgewinne hätten keine Erhöhung der vertraglichen Gehaltszahlungen zur Folge. Siehe auch die ständige Rechtsprechung des VwGH zu Konvertierungsverlusten bei außerbetrieblichen Einkünften. Zum Argument des Bf., dass Verluste aus Devisentermingeschäften als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen seien, war festzuhalten, dass Werbungskosten grundsätzlich bei der Einkunftsart in Abzug zu bringen sind, bei der sie entstanden sind. Devisentermingeschäfte sind den Einkünften aus Kapitalvermögen iSd § 27 EStG 1988 zuzuordnen. Ein Devisentermingeschäft beinhaltet die feste Verpflichtung, einen bestimmten Fremdwährungsbetrag zu einem späteren Zeitpunkt oder während einer Zeitspanne zu einem beim Abschluss festgelegten Kurs zu kaufen oder zu verkaufen. Der Empfang der Gegenwährung erfolgt mit gleicher Valuta. Der Ertrag für den spekulativen Anwender von Devisentermingeschäften ergibt sich aus der Differenz der Devisenparitäten während oder bei Ende der Laufzeit des Termingeschäftes zu den vereinbarten Konditionen. Die Anwendung zu Sicherungszwecken, wie es auch die Intention des Bf. war, bedeutet die Festlegung eines Wechselkurses, sodass Aufwand oder Ertrag des gesicherten Geschäftes durch zwischenzeitliche Wechselkursänderungen weder erhöht noch geschmälert werden. Das Währungsrisiko von Devisentermingeschäften besteht bei Sicherungsgeschäften darin, dass der Käufer/Verkäufer während oder am Ende der Laufzeit die Fremdwährung günstiger erwerben/verkaufen könnte als bei Abschluss des Geschäftes. Das Verlustrisiko kann den ursprünglichen Vertragswert übersteigen. Selbst wenn der Bf. durch den Abschluss der Devisentermingeschäfte tatsächlich Verluste aus der Umrechnung der Währung erlitten haben sollte (eine Berechnung zu den in Rede stehenden Beträgen lag nicht vor), wären diese im Rahmen von Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen gewesen. Dementsprechend wären auch etwaige Kursgewinne dieser Einkunftsart zuzuordnen gewesen. Eine Vermischung der Einkunftsarten (hier Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünfte aus Kapitalvermögen) und Verlustausgleiche ist jedenfalls unzulässig. Die Anerkennung der beantragten Kursverluste aus den Devisengeschäften für 2014 bzw. für 2015 als Werbungskosten bei den Einkünften des Bf. aus nichtselbständiger Arbeit war daher für die Jahre 2014 und 2015 zu Recht versagt worden. Über die Beschwerde war wie im Spruch angeführt zu entscheiden. Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da im gegenständlichen Beschwerdeverfahren keine Rechtsfragen aufgeworfen worden sind, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukommt und sich die Entscheidung auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes und den eindeutigen Gesetzeswortlaut stützt, ist eine Revision nicht zulässig. Wien, am 16. Jänner 2024