UFSF RV/0230-F/03

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw.,Adr., vertreten durch Stb., gegen den Bescheid des Finanzamtes B. betreffend Einkommensteuer 2001 entschieden: Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (im Weiteren kurz Bw.) war im Jahr 2001 als Grenzgänger in der Schweiz bei der Firma X-AG nichtselbständig tätig. In der Beilage zur Einkommensteuererklärung 2001 hat der Bw. einen steuerfreien Betrag gemäß § 68 Abs. 1 in Höhe von 12 x 4.940,00 S (gesamt 59.280 S) geltend gemacht. Das Finanzamt hat im Einkommensteuerbescheid vom 7. Mai 2003 die beantragte Steuerbefreiung gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 nicht gewährt. Aufgrund einer Mitteilung über die gesonderte Feststellung vom 6. Mai 2003, wonach auf den Abgabepflichtigen aus der gemeinschaftlichen Vermietung einer Liegenschaft ein Verlust in Höhe von - 255,88 € bzw. - 3.521,00 S entfällt, hat das Finanzamt am 13. Mai 2003 einen gem. § 295 (1) BAO geänderten Bescheid erlassen, in dem dieser bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfasst wurde. Mit Schriftsatz vom 6. Juni 2003 (Eingang 6. Juni 2003) hat der steuerliche Vertreter des Bw. fristgerecht die Berufung erhoben und begründend darauf verwiesen, bei der Veranlagung der Einkommensteuer 2001 sei vergessen worden, den im Lohnausweis separat ausgewiesenen steuerfreien Betrag gemäß § 68 Abs. 1 EStG in der Höhe von 3.623,00 SFR (32.425,85 S) zu berücksichtigen. Gemäß beiliegendem Arbeitsvertrag (unterzeichnetes Stellenangebot) arbeite der Bw. in Schichten. Eine Woche laufe die Schicht von 5.00 Uhr bis 13.30 Uhr, die darauffolgende Woche schichte der Bw. von 13.30 Uhr bis 22.00 Uhr. Des Weiteren beantragte der Bw., die im Lohnausweis ausgewiesenen Boni in der Höhe von 1.881,00 SFR als Sonderzahlungen gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 zu berücksichtigen. Der Berufung wurde ein Kopie des vom Bw. am 30.11.2000 unterfertigten Stellenangebotes der X-AG angeschlossen. Daraufhin hat das Finanzamt den Bw. mit Schreiben vom 11. Juni 2003 u.a. gebeten, seine Arbeitszeiterfassungen 2001, woraus ersichtlich sei, wann und in welcher Schicht er gearbeitet habe, vorzulegen. Diesbezüglich wurde dem Antwortschreiben vom 29. Juni 2003 seitens des steuerlichen Vertreters eine Bestätigung der Dienstgeberin (datiert mit 24. Juni 2003) angeschlossen und darauf verwiesen, dass mit dieser bescheinigt werde, dass der Bw im 2-Schichtbetrieb mit den bereits in der Berufung erwähnten Zeiten (1 Woche von 5.00 Uhr bis 13.30 Uhr; die 2. Woche jeweils von 13.30 Uhr bis 22.00Uhr) arbeite. Die angeforderte Zeiterfassung werde nicht geführt. Überdies beantragte der Bw. in diesem Schreiben, die vom Bw. an die Y-Vers. bezahlten Krankenversicherungsbeiträge 2001 in der Höhe von 1.725,35 € (23.741,33) als Werbungskosten zu berücksichtigen, zumal laut einer Aussendung des Grenzgängerverbandes die Änderung des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 zur Folge habe, dass seit 2001 auch inländische Krankenversicherungsbeiträge zur einer privaten Krankenversicherung bei einem Grenzgänger als Werbungskosten anzusetzen seien. Mit Berufungsvorentscheidung vom 3. Juli 2003 hat das Finanzamt der Berufung teilweise Folge gegeben und den angefochtenen Bescheid dahingehend abgeändert, dass die Boni (1.881,00 SFR) als sonstige Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 EStG 1988 behandelt wurden. Bezüglich des beantragten steuerfreien Betrages gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 wurde darauf verwiesen, dass für die steuerliche Anerkennung von Zulagen und Zuschlägen gem. § 68 Abs. 1 EStG Voraussetzung sei, dass anhand von Aufzeichnungen nachgewiesen werden könne, wann die zulagenwürdigen Arbeitsstunden geleistet worden seien. Auch im Zusammenhang mit dem vom Bw. beantragten Nachtarbeitszuschlag müsse das Ableisten derartiger Arbeitszeiten in jedem einzelnen Fall konkret nachgewiesen werden. Da keine Arbeitszeiterfassung geführt werde und kein konkreter Nachweis über die Nachtarbeitsstunden vorgelegt worden sei, sei der Bezugsbestandteil über 3.623,00 SFR steuerpflichtig zu behandeln. Der Abzug der Krankenversicherungsbeiträge an die Y-Vers. wurde im Wesentlichen mit der Begründung abgelehnt, die gesetzliche Versicherungspflicht sei erst ab 1 Juni 2002 mit Inkrafttreten der bilateralten Abkommen zwischen der Schweiz und der EU gegeben. Daraufhin hat der steuerliche Vertreter fristgerecht am 31. Juli 2003 den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz gestellt. Ergänzend zum bisherigen Vorbringen wurde auf die dem Finanzamt vorgelegte Bestätigung des Arbeitgebers verwiesen. Demnach sei der Zuschlag für die Spätschicht in der Zeit vom 19.00 Uhr bis 22.00 Uhr nach § 68 EStG steuerbegünstigt. Die Kontrolle der täglichen Anwesenheit des Bw. durch die Firma X-AG erfoge durch dessen Vorgesetzte in natura. Nach Tz 1158 der Lohnsteuerrichtlinien 2002 sei bei Wechselschichten die auf die Nachtzeit entfallende Schichtzulage dann als begünstigter Nachtarbeitszuschlag zu behandeln, wenn die Blockzeit erfüllt sei. Der vom Finanzamt geforderte konkrete Nachweis in jedem einzelnen Fall (Tz 1163 LStR 2002 4. Satz) betreffe die Gewährung von Zuschlägen in Fällen des unregelmäßigen Anfalles von Nachtarbeit (vgl. VwGH 3.6.1984, 83/13/0054; VwGH 4.11.1984, 83/13/0002). Im Falle von regelmäßiger Schichtarbeit liege ein konkreter Nachweis vor. Bezüglich der geltend gemachten Krankenversicherungsverträge hielt der Bw. der Ansicht des Finanzamtes entgegen, die gesetzliche Versicherungspflicht von Schweizer Grenzgängern bestehe bereits seit Inkrafttreten der Schweizer Alter- und Hinterbliebenen- und Invalidenversicherung 1954. Mit Änderung des § 16 Abs. 1 EStG mit BGBl I 2001/144 seien Beiträge zu inländischen Krankenversicherungen als Werbungskosten abzugsfähig, das Sozialversicherungsabkommen der EU mit der Schweiz habe diesbezüglich keine Relevanz. Über die Berufung wurde erwogen: 1. Nachtarbeitszuschläge: Gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 sind Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge insgesamt bis 4.940 S (360,00 €) monatlich steuerfrei. Bei den in § 67 Abs. 11 EStG 1988 genannten Personen (insbesondere Grenzgänger) sind gemäß § 68 Abs. 8 EStG 1988 die obgenannten Zulagen/Zuschläge im gleichen Außmaß steuerfrei. Es muss jedoch auf Grund zwischenstaatlicher Vereinbarungen überprüft werden können, ob die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen. Mit der Schweiz besteht ein entsprechendes Verwaltungsübereinkommen (in AÖF 1998/84 kundgemacht), das sicherstellt, dass Grenzgänger in gleichem Umfang Anrecht auf die in § 68 EStG vorgesehenen Steuerfreibeträge wie bei österreichischen Arbeitgebern beschäftigten Arbeitnehmern haben, und die österreichisch-schweizerische Zusammenarbeit regelt, um mißbräuchlichen Inanspruchnahmen entgegenzuwirken (Doralt, EStG-Kommentar, Band II, Rz 50 zu § 68). Im gegenständlichen Fall ist strittig, ob die im Jahreslohnausweis 2001 vom 1. Februar 2002 ausgewiesenen pauschalen Nachtarbeitszuschläge in Höhe von 3.623,00 SFR (32.425,85 S) steuerfrei im Sinne des § 68 Abs. 1 EStG 1988 gewährt werden können. Das Finanzamt hat in der Begründung zur Berufungsvorentscheidung ausgeführt, dass für die steuerliche Anerkennung von Zulagen und Zuschlägen gem. § 68 Abs. 1 EStG Voraussetzung sei, dass anhand von Aufzeichnungen nachgewiesen werden könne, wann die zulagenwürdigen Arbeitsstunden geleistet worden seien. Auch im Zusammenhang mit dem beantragten Nachtarbeitszuschlag müsse das Ableisten derartiger Arbeitszeiten in jedem einzelnen Fall konkret nachgewiesen werden. Der Bw. war bereits vor Erlassen der Berufungsvorentscheidung mit Vorhalt des Finanzamtes vom 11. Juni 2003 ersucht worden, die Arbeitszeiterfassungen 2001, woraus ersichtlich sei, wann und in welcher Schicht er gearbeitet habe, vorzulegen. Im Antwortschreiben vom 27. Juni 2003 hat der steuerliche Vertreter u.a. darauf verwiesen, dass die vom Finanzamt angeforderte Arbeitszeiterfassung nicht geführt werde. Der Bw. hat den Ausführungen des Finanzamtes in der Berufungsvorentscheidung im Vorlageantrag - unter Verweis auf die Bestätigung des Arbeitgebers - entgegengehalten, bezüglich der Zuschläge für Nachtarbeit sei dem Finanzamt bereits bekannt gegeben worden, dass der Bw. im 2-Schichtbetrieb bei der Firma X-AG arbeite und zwar abwechselnd wöchentlich von 5.00 Uhr bis 13.30 Uhr (1. Woche) und von 13.30 Uhr bis 22.00 Uhr (2. Woche). Demnach sei der Zuschlag für die Spätschicht in der Zeit von 19.00 Uhr bis 22.00 Uhr nach § 68 EStG steuerbegünstigt. Die Kontrolle der täglichen Anwesenheit der Bw. erfolge durch dessen Vorgesetzte in natura. Nach Tz 1158 der Lohnsteuerrichtlinien 2002 sei bei Wechselschichten die auf die Nachtzeit entfallende Schichtzulage dann als begünstigter Nachtarbeitszuschlag zu behandeln, wenn die Blockzeit erfüllt sei. Diesbezüglich ist festzustellen, dass die vom Bw. vorgelegte Bestätigung der Dienstgeberin lediglich darüber Aufschluss gibt, dass der Bw. in der Spätschicht von 13.30 Uhr bis 22.00 Uhr Uhr tätig ist und gibt damit nur die generelle Regelung seiner Schichtarbeit wieder. Zudem enthalten weder die vorgelegte Bestätigung vom 24. Juni 2003 noch das vom Bw. unterfertigte Stellenangebot, noch die vom Bw. auf Anforderung des Finanzamtes der Vorhaltsbeantwortung angeschlossenen Lohnabrechnungen für die Monate Jänner bis Dezember 2001 einen Hinweis darauf, dass ein Teil der im Stellenangebot vereinbarten und in den Lohnabrechnungen unter dem Titel "2-Schicht-Pauschal" ausgewiesenen Schichtzulage in Form eines Nacharbeitszuschlages ausbezahlt werden soll bzw. auch tatsächlich ausbezahlt wurde. Erstmals im Lohnausweis vom 1. Februar 2002 wurde schließlich die "2 Schicht Pauschal" - Zulage in eine pauschale Schichtzulage von 7.245,00 SFR sowie einen pauschalenNachtarbeitszuschlag von 3.623,00 SFR aufgesplittet. Wie der Betrag ermittelt wurde, kann den vorgelegten Unterlagen (Stellenangebot, Bestätigung der DG, Lohnabrechnungen) nicht entnommen werden. Wenn der Bw. auch grundsätzlich in jenen Wochen, in denen er in der Zeit von 13.30 bis 22.00 Uhr seinen Dienst versehen hat, die gesetzlichen Voraussetzungen für das Vorliegen von Nachtarbeit im Sinne des § 68 Abs. 6 EStG 1988 ("zusammenhängende Arbeitszeiten von mindestens 3 Stunden, die aufgrund betrieblicher Erfordernisse zwischen 19.00 Uhr und 7.00 Uhr erbracht werden müssen") erfüllt hat, so ist festzustellen, dass die Verwirklichung des Tatbestandsmerkmales "Nachtarbeit" für sich allein noch nicht dazu führt, dass der für solche Arbeiten bezahlten Lohn steuerfrei ist. Eine wesentliche Voraussetzung für die Steuerfreistellung ist neben der Vereinbarung eines Nachtarbeitszuschlages, dass dieser auch tatsächlich ausbezahlt wurde. Da im gegenständlichen Fall weder im Arbeitsvertrag eine Zahlung eines Nachtarbeitszuschlages vereinbart wurde und auch die monatlichen Lohnausweise keinen Nachtarbeitzuschlag ausweisen, kann nicht gesichert davon ausgegangen werden, dass ein solcher überhaupt an den Bw. ausbezahlt wurde. Im Übrigen stellt der der VwGH hohe Anforderungen hinsichtlich der Aufzeichnungspflichten zur Inanspruchnahme der Steuerbegünstigungen für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge wie auch für Überstundenzuschläge (vgl. ÖStZ 2004, 123 f). So muss bei einer (laut Lohnausweis) pauschalen Abgeltung der Betrag den durchschnittlich geleisteten Stunden enstprechen. Es kommt nicht auf die Anzahl der zugrundeliegenden Stunden, sondern auf die geleistete Arbeitszeit an. Entgegen der Ansicht des Bw. im Vorlageantrag ist das Ableisten derartiger Arbeitszeiten in jedem einzelnen Fall konkret nachzuweisen (vgl. Doralt, EStG-Kommentar, Tz 47 zu § 68 samt Judikaturnachweis). Dies bestätigt auch das vom Bw. selbst ins Treffen geführten Erkenntnis des VwGH vom 3. 6. (richtig: 10.) 1984 , 83/13/0054. Die vom Bw. im Vorlageantrag behauptete Einschränkung der Nachweispflicht für "Fälle des unregelmäßigen Anfalles von Nachtarbeit" vermag der Unabhängige Finanzsenat dem Erkenntnis nicht zu entnehmen. Dass der VwGH auch in seiner jüngeren Rechtsprechung die hohen Anforderungen an die Aufzeichnungs- bzw. Nachweispflicht beibehalten hat, ist etwa der Begründung zu dem in jüngerer Zeit ergangegen Erkenntnis vom 30.4.2003, 99/13/0222, zu entnehmen. Der VwGH hat in diesem auch festgehalten, dass bei einem auf die Erwirkung abgabenrechtlicher Begünstigungen gerichteten Verfahren der Gedanke der strikten Amtswegigkeit insofern in den Hintergrund tritt, als der eine Begünstigung in Anspruch nehmende Abgabepflichtige selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzulegen hat, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann. In diesem Zusammenhang wird überdies darauf verwiesen, dass der Berufungsvorentscheidung die Bedeutung eines Vorhaltes zukommt. Hat das Finanzamt in der Begründung das Ergebnis der behördlichen Ermittlungen dargelegt, dann ist es Sache der Partei, sich im Vorlageantrag mit dem Ergebnis dieser Ermittlungen auseinanderzusetzen und die daraus gewonnenen Feststellungen zu widerlegen (VwGH 18.11.1993, 93/16/0120; VwGH 10.3.1994, 92/15/0164). Da der Bw. die vom Finanzamt bereits angeforderten Arbeitszeitaufzeichnungen nicht vorgelegt hat und damit den Nachweis der tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten schuldig geblieben ist, sieht der Unabhängige Finanzsenat keine Möglichkeit, den Betrag von 3.623,00 SFR (32.425,85 S) steuerfrei zu behandeln. Dies umso weniger, als die monatlichen Lohnausweise keinen Nachtarbeitszuschlag gesondert ausweisen und sohin nicht einmal feststeht, welcher Betrag im jeweiligen Monat ausbezahlt worden sein soll bzw. auf welcher Grundlage gerade dieser Betrag für 2001 als Nachtarbeitszuschlag ausgewiesen wurde. Dies ist aber insofern von Belang, als § 68 Abs. 1 EStG 1988 die Steuerfreistellung eines Betrages "insgesamt bis 4.490 S (360,00 €) monatlich" vorsieht. Tatsache ist, dass nach den vorgelegten Unterlagen (Stellenangebot, monatliche Lohnabrechnungen) erstmals im Jahreslohnausweis ein Betrag von 3.623,00 SFR als Nachtarbeitszuschlag ausgewiesen wurde. Nach Auffassung des Unabhängigen Senates muss auch bei einer pauschalen Abgeltung von vornherein klar sein, welcher Betrag monatlich für welche geleistete Arbeitszeit als Nachtarbeitszuschlag ausbezahlt werden soll, andernfalls ein Steuerpflichtiger die Höhe des Nachtarbeitszuschlages willkürlich dem höchstmöglichen Betrag von 4.490 S monatlich anpassen könnte, um den steuerfreien Betrag voll auszuschöpfen. In diesem Zusammenhang wird angemerkt, dass nach der Beilage zur Einkommensteuererklärung ursprünglich ein Betrag von von 12 x 4.940,00 S (gesamt 59.280,00 S) als steuerfrei gemäß § 68 Abs. 1 EStG 1988 ausgewiesen worden war, und erst in der Berufung die Steuerbefreiung auf den im Lohnausweis enthaltenen pauschalen Nachtarbeitszuschlag von 3.623,00 SFR (32.425,85 S) eingeschränkt worden war. Abschließend wird noch darauf hingewiesen, dass für den Unabhängigen Finanzsenat keine Bindung an Aussagen in den Lohnsteuerrichtlinien besteht, zumal ministerielle Enunziationen, die nicht die Form einer Verordnung aufweisen, nicht den Rang verbindlicher genereller Normen haben (vgl. dazu das § 117 BAO idF. BGBl. I 97/2002 aufhebende Erkenntnis des VfGH vom 2.12.2004). 2. Krankenversicherungsbeiträge als Werbungskosten: Diesbezüglich ist zwischen den Parteien des Verfahrens strittig, ob aufgrund der durch das Abgabenänderungsgesetz 2001 (BGBl. I Nr. 144/2001) erfolgten Änderung der Bestimmung des § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 die Krankenversicherungsbeiträge des Bw. an einen privaten Versicherer (Y-Vers.) in Höhe von 1.725,35 € (23.741,33 S) als Werbungskosten berücksichtigt werden können. § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 in der Fassung des AbgÄG 2001 ist am 19. Dezember 2001 in Kraft getreten. Die geänderte Bestimmung sieht u.a. vor, dass "Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer in- oder ausländischen gesetzlichen Versicherungspflicht" Werbungskosten sind. Der Abzug ist - wie sich aus dem letzten Satz dieser Bestimmung ergibt - allerdings auch bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen der Höhe nach limitiert. Das Finanzamt hat in der Begründung zur Berufungsvorentscheidung die Auffassung vertreten, dass einer Berücksichtigung dieser Beiträge zu einer inländischen Privatversicherung der Umstand entgegenstehe, dass die gesetzliche Versicherungspflicht für Grenzgänger in die Schweiz erst ab 1. Juni 2002 mit Inkrafttreten der bilateralen Abkommen zwischen der Schweiz und der EU gegeben sei, und damit im Jahr 2001 die gesetzlichen Voraussetzungen nicht vorgelegen seien. Der Bw. hat dem im Wesentlichen im Vorlageantrag entgegengehalten, dass die gesetzliche Versicherungspflicht von Schweizer Grenzgängern bereits seit Inkrafttreten der Schweizer Alter- und Hinterlassenen- und Invalidenversicherung 1994 bestehe, das Sozialversicherungsabkommen der EU mit der Schweiz habe bezüglich der Abzugsfähigkeit keine Relevanz. Dieser Auffassung des Bw. kann nur insofern zugestimmt werden, als das Abkommen - wie wiederum das Finanzamt zutreffend festgestellt hat - erst mit 1. Juni 2002 in Kraft getreten ist, und daher für die Abzugsfähigkeit allein entscheidend ist, ob für den Bw. als Grenzgänger in die Schweiz im Jahr 2001 eine gesetzliche Krankenversicherungspflicht in der Schweiz bzw. im Inland (Österreich) bestanden hat. Dies muss im gegenständlichen Fall verneint werden. Wie Erhebungen des Unabhängigen Finanzsenates ergeben haben, bestand für Grenzgänger in die Schweiz bis zum Inkrafttreten des Freizügigkeitsabkommens mit der EU (1. Juni 2002) keine gesetzliche Krankenversicherungspflicht in der Schweiz, zumal im schweizerischen KVG nur "in der Schweiz wohnhafte Personen" versicherungspflichtig waren. Dieser Grundsatz des KVG wurde für die vom Freizügigkeitsabkommen betroffenen Personen durch die in der EU geltenden Vorschriften zur Versicherungspflicht abgelöst. Grundregel ist nach dem 1. Juni 2002 die Unterstellung im Erwerbsstaat für alle Versicherungszweige. Für die Schweiz hat das Abkommen zur Folge, dass auch nicht in der Schweiz wohnhafte Personen, vor allem Grenzgänger, in ihrem System versichert werden müssen. Besondere Regelungen erlauben aber in bestimten Staaten wohnhaften und grundsätzlich in der Schweiz versicherungspflichtigen Personen, im Wohnland versichert zu bleiben (vgl. Artikel in der Zeitschrift: Soziale Sicherheit CHSS 2/2002, Seite 78 - Überblick über die Änderungen in der Krankenversicherung; Mediencommuniqué vom 18. Juli 2000, tagesanzeiger.ch, http://de.comparis.ch/press/communique.aspx?ID=PR Comm zusatz Grenz...). So können ua. Erwerbstätige, die in Österreich wohnen, auf die schweizerische Versicherung verzichten und sich im Wohnland versichern (vgl. Bundesamt für Sozialversicherung, BSV-Faktenblatt Bilaterale Abkommen CH-EU I 1 vom April 2000/ nachzulesen unter: www.bsv.admin.ch). Eine fernmündliche Anfrage bei der Vorarlberger Gebietskrankenkasse vom 21. Jänner 2005 hat überdies ergeben, dass im Berufungsjahr für Grenzgänger in die Schweiz auch in Österreich keine gesetzliche Krankenversicherungspflicht bestanden hat und auch nach Inkrafttreten der Abkommen mit der EU eine solche nicht besteht. Entgegen der Auffassung des Bw., der offensichtlich davon ausgeht (vgl. Vorlageantrag), dass die Versicherungspflicht in der AHV und IV für die Abzugsfähigkeit genügt, setzt die Berücksichtigung von privaten Krankenversicherungsbeiträgen als Werbungskosten eine in- oder ausländische gesetzliche Krankenversicherungspflicht voraus. Dies entspricht nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates auch dem Sinn und Zweck der Gesetzesänderung. Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage wird nämlich durch die Neuregelung eine Gleichstellung mit Pflichtbeiträgen an eine gesetzliche Krankenversicherung bzw. mit freiwilligen Beiträgen an eine inländische gesetzliche Krankenversicherung hergestellt (vgl. SWI 2002, 387). Da aber für den Bw. im Jahr 2001 weder eine in- noch eine ausländische gesetzliche Krankenversicherungspflicht bestanden hat, können die im Jahr 2001 geleisteten Beiträge an die private Krankenversicherung nicht als Werbungskosten in Abzug gebracht werden. Eine in eventu Berücksichtigung der Beiträge als Sonderausgaben wurde nicht beantragt. Generell könnten nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates im Veranlagungsjahr 2001 aber auch bei Bestehen einer in- oder ausländischen gesetzlichen Krankenversicherungspflicht nach Maßgabe des § 19 Abs. 2 EStG 1988 nur Krankenversicherungsbeiträge, welche nach dem Inkrafttreten der Bestimmung (19.12.2001) geleistet wurden, als Werbungskosten berücksichtigt werden. Da im gegenständlichen Fall aber bereits das Bestehen einer in- oder ausländischen gesetzlichen Krankenversicherungspflicht zu verneinen war, konnte die Prüfung, ob die Beiträge an die Y-Vers. nach dem 19.12.2001 geleistet wurden, unterbleiben. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 28. Jänner 2005