UFSW FSRV/0135-W/04

Berufungsentscheidung Der Finanzstrafsenat 3 als Organ des unabhängigen Finanzsenates als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Karl Kittinger, das sonstige hauptberufliche Mitglied Hofrätin Dr. Michaela Schmutzer sowie die Laienbeisitzer Dr. Wolfgang Seitz und Mag. Dr. Jörg Krainhöfner als weitere Mitglieder des Senates in der Finanzstrafsache gegen Bw., vertreten durch Fa.G., wegen des Finanzvergehens der Finanzordnungswidrigkeit gemäß § 49 Abs. 1 lit. a des Finanzstrafgesetzes (FinStrG) über die Berufung des Beschuldigten vom 13. August 2001 gegen das Erkenntnis des Spruchsenates beim Finanzamt für den 1. Bezirk Wien als Organ des Finanzamtes für den 4., 5. und 10. Bezirk Wien vom 18. Juni 2001, SpS, in nichtöffentlicher Sitzung am 7. Dezember 2004 in Anwesenheit der Schriftführerin M. zu Recht erkannt: Der Berufung wird stattgegeben, das angefochtene Erkenntnis aufgehoben und das Finanzstrafverfahren gemäß §§ 136, 157 FinStrG eingestellt. Entscheidungsgründe Mit Erkenntnis des Spruchsenates vom 18. Juni 2001, SpS, wurde der Bw. der Finanzordnungswidrigkeit nach § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG für schuldig erkannt, weil er als der für die abgabenrechtlichen Belange verantwortliche Geschäftsführer der Fa.V. vorsätzlich Kapitalertragsteuer für Juni 1993, Juni 1995, Juni 1996, Juni 1997 und Juni 1998 in Höhe von S 4.804.693,00 nicht spätestens am 5. Tag nach Fälligkeit entrichtet habe. Gemäß § 49 Abs. 2 FinStrG wurde über den Bw. deswegen eine Geldstrafe in Höhe von S 300.000,00 und gemäß § 20 FinStrG eine für den Fall der Uneinbringlichkeit an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe in der Dauer von 50 Tagen verhängt. Gemäß § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG wurden die Kosten des Finanzstrafverfahrens mit S 5.000,00 bestimmt. Begründend wurde dazu seitens des Spruchsenates ausgeführt, dass anlässlich des Beginnes einer Betriebsprüfung am 15. März 1999 durch den steuerlichen Vertreters des Unternehmens, T., eine Selbstanzeige und des Weiteren auch ein Zahlungserleichterungsansuchen für die nicht zu den Fälligkeitstagen abgeführten Kapitalertragsteuern in Höhe von S 4.804.693,00 im Namen der Fa.V. abgegeben worden sei. In den Wirtschaftsjahren 1993 bis 1998 seien seitens der Fa.V. verdeckte Gewinnausschüttungen an den Bw. als Gesellschafter in Höhe von insgesamt S 19.629.925,19 erfolgt. Die daraus resultierende und aus dem Spruch ersichtliche Kapitalertragsteuer errechne sich mit S 4.804.693,00. Diese selbst zu berechnenden Abgaben seien vom Bw. als für die steuerlichen Belange des Unternehmens zuständigen Geschäftsführer weder gemeldet, noch zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet worden, obwohl er die Termine dafür gekannt habe. Sein Vorsatz sei daher auf verspätete Abfuhr von Abgaben gerichtet gewesen, weil ihm zu den jeweiligen Fälligkeitsterminen andere Prioritäten wichtiger erschienen seien, als die zeitgerechte Entrichtung der Kapitalertragsteuer. Die rückständigen Abgaben seien bereits zur Gänze nachbezahlt worden. Nach dem klaren Wortlaut und dem Zweck des § 29 Abs. 5 FinStrG komme nach gefestigter Judikatur der Höchstgericht somit einer durch einen Dritten erstatteten Selbstanzeige nur dann strafbefreiende Wirkung zu, wenn sie die Person, für die sie wirken solle, ausdrücklich benenne. Der Täter eines Finanzvergehens müsse also in dem Schriftsatz, mit dem die strafbefreiende Wirkung erzielt werden solle, eindeutig bezeichnet werden. Einer Berufung auf die "Mandantschaft" - diese sei ja jedenfalls die Gesellschaft - oder eine Bezeichnung derjenigen Person, der die verdeckte Gewinnausschüttung zugekommen sein solle, reiche daher keinesfalls aus. Auch nicht die Berufung darauf, der Bw. sei Alleingesellschafter und alleiniger Geschäftsführer der Fa.V.. Komme doch als Täter eines Finanzvergehens jeder in Betracht, der rechtlich oder faktisch die Agenden eines Steuerpflichtigen wahrnehme, also nicht nur jeder Angestellte des steuerpflichtigen Unternehmens, sondern selbst extrane Täter. Daran vermögen auch die Angaben des steuerlichen Vertreters der Gesellschaft, des Zeugen T., nichts zu ändern, wenn er angebe, es sei mit der Betriebsprüferin bei Beginn der Prüfung über den Inhalt der Selbstanzeige gesprochen und auch darauf hingewiesen worden, dass die Gewinnausschüttungen dem Bw. zugekommen seien. Erklärungen gegenüber dem Betriebsprüfer - gar solche, die nach Einleitung der Betriebsprüfung abgegeben worden seien - könnten wohl nicht als den Erfordernissen des § 29 FinStrG entsprechend angesehen werden. Die Bestimmung des § 29 FinStrG sei als Ausnahmeregelung eng zu interpretieren. Daher müssten alle Voraussetzungen für den Eintritt dieses Aufhebungsgrundes strikte erfüllt sein. Allfällige Mängel der Selbstanzeige würden zu Lasten des Täters gehen. In der dagegen eingebrachten frist- und formgerechten Berufung vom 13. August 2001 brachte der Bw. unter anderem vor, im Rahmen der mündlichen Erläuterungen der übergebenen schriftlichen Selbstanzeige vor bzw. bei offiziellem Beginn der Betriebsprüfung durch seinen steuerlichen Vertreter T. ausdrücklich als Täter benannt worden zu sein. Diesbezüglich werde auf die Aussage von T. hingewiesen. Es werde die erneute Einvernahme von T. als Zeugen beantragt, dessen Aussage im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Spruchsenat im bekämpften Erkenntnis nicht richtig wiedergegeben worden sei, da dieser ausgesagt habe, dass der Täter des Finanzstrafverfahrens im Rahmen der mündlichen Ausführungen zu Beginn der Betriebsprüfung explizit genannt worden sei. Mit der letztlich durch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. Oktober 2004, Zl., wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehobenen Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz, RV, vom 7. Dezember 2001 wurde die Berufung des Bw. mit folgender Begründung als unbegründet abgewiesen: Zum Berufungseinwand, dass der Täter des Finanzvergehens der verdeckten Gewinnausschüttung explizit genannt worden sei, habe der Berufungssenat eine Beweiswiederholung bzw. -ergänzung durch Vernehmung der Zeugen T. und der Betriebsprüferin N. vorgenommen. Nach Maßgabe der dadurch erzielten Erweiterungen der Beurteilungsgrundlagen in Verbindung mit den bereits zuvor aktenkundigen Verfahrensergebnissen nehme der Berufungssenat als erwiesen an, dass die Aushändigung der Selbstanzeige durch T. an die damals prüfungsbefasste Finanzbeamtin N. entgegen dem nunmehrigen Berufungsvorbringen nicht mit der mündlichen Erklärung verbunden gewesen sei, dass die Selbstanzeige für den Bw. als Täter des Finanzvergehens wirken sollte. Der Bw. sei lediglich im Sinne der schriftlichen Ausführungen als Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung, nicht aber als jene Person bezeichnet worden, die die abgabenrechtlichen Belange der Fa.V. wahrzunehmen gehabt habe und er sei demnach auch finanzstrafrechtlich verantwortlich gewesen. Dieser Feststellung liege zugrunde, dass einerseits die Prüferin für ihre gesamte einschlägige Praxis keinen einzigen Fall in Erinnerung gehabt habe, bei dem es zu einer mündlichen Ergänzung der schriftlichen Selbstanzeige gekommen wäre. Andererseits stelle sich die von T. zuletzt vorgebrachte Behauptung, bei der Aushändigung der Selbstanzeige keine Zweifel über die finanzstrafrechtliche Alleinverantwortlichkeit des Bw. offengelassen zu haben, im Vergleich zu seiner vorangegangenen verfahrensrelevanten Einlassung sinnfällig als Versuch dar, die gegebene Darstellung im Sinne des während des Verfahrens gewachsenen Relevanzbewusstseins zu aktualisieren. Anlässlich der behördlichen Anhörung vom 28. Jänner 2000 habe sich T. nämlich darauf beschränkt, die Rechtswirksamkeit der Selbstanzeige vom 15. März 1999 allein mit dem bloßen Hinweis darauf zu bekräftigen, dass Geschäftsführer der Gesellschaft und Alleingesellschafter ident seien. In der Verhandlung vor dem Spruchsenat am 11. Mai 2000 erschöpfte sich die Verfahrenseinlassung des Bw. in der Reklamation, dass er als Alleingesellschafter und Alleingeschäftsführer demnach alleine als Täter des Finanzvergehens in Betracht komme. Erst die kassatorische Berufungsentscheidung vom 19. Jänner 2001 habe ein spezifisch fallbezogenes Problembewusstsein zur Erheblichkeit einer mündlichen Ergänzung der schriftlich überreichten Selbstanzeige bewirkt, woraus sich in der Folge eine Änderung in der Verfahrenseinlassung des Bw. ergeben habe, ohne dass sich allerdings die darauf abgestimmte, nunmehrige Aussage des Zeugen T. als geeignet erweise, den inhaltlichen Mangel der schriftlichen Selbstanzeige im Ergebnis nachträglich zu sanieren. Es sei aber solcherart auch auf der Grundlage der in der zweiten Instanz erzielten zusätzlichen Verfahrensergebnisse ausschließlich am Wortlaut der schriftlichen Selbstanzeige festzuhalten, dass die dem gegenständlichen Finanzstrafverfahren zugrunde liegende Selbstanzeige nicht dem im § 29 Abs. 5 FinStrG normierten Konkretisierungserfordernis gerecht werde. Gegen diese Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz; RV, vom 7. Dezember 2001 wurde in der Folge mit Schriftsatz vom 14. Mai 2002 Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof erhoben, mit welcher Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften unter anderem auch dahingehend eingewendet wurde, dass die schriftlich erstattete Selbstanzeige alle Tatbestandsmerkmale einer strafbefreiende Selbstanzeige erfülle, zumal der Bw. als Zuflussempfänger und alleiniger Geschäftsführer und Gesellschafter der Fa.V. ad personam genannt worden sei und die Zeugenaussage von T. nicht entsprechend seiner Aussage gewürdigt worden sei, weshalb wesentliche Fehler in der Sachverhaltsfeststellung und in der freien Beweiswürdigung gegeben seien. Mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. Oktober 2004, Zl., wurde die Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz vom 7. Dezember 2001, RV wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben, sodass nunmehr die Berufung vom 13. August 2001 gegen das Erkenntnis des Spruchsenates vom 18. Juni 2001, SpS, als offen anzusehen und einer neuerlichen Entscheidung durch den unabhängigen Finanzsenat als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz zuzuführen ist. Im Folgenden werden die für die kassatorische Entscheidung des Verwaltungsgerichtshofes wesentlichen Gründe aus dessen Erkenntnis wiedergegeben: Im gegenständlichen Fall hat der Beschwerdeführer im zweiten Rechtsgang vor dem Spruchsenat vorgebracht, über die schriftliche Selbstanzeige hinaus sei von T. ein mündliches Vorbringen erstattet worden (Ergänzung der Selbstanzeige), in welchem der Bw. ausdrücklich als Täter benannt worden sei. Gemäß § 98 Abs. 3 FinStrG hat die Finanzstrafbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Verfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache erwiesen ist oder nicht; bleiben Zweifel bestehen, so darf die Tatsache nicht zum Nachteil des Beschuldigten oder der Nebenbeteiligten als erwiesen angenommen werden. In dieser Bestimmung ist der Grundsatz der freien Beweiswürdigung festgelegt. In den Fällen, in denen die Behörde in Ausübung der freien Beweiswürdigung zu ihrer Erledigung gelangte, obliegt es dem Verwaltungsgerichtshof insbesondere zu überprüfen, ob die Tatsachenfeststellungen auf aktenwidrigen Annahmen oder auf logisch unhaltbaren Schlüssen beruhen oder in einem mangelhaften Verfahren zustanden gekommen sind. Somit wird also vom Verwaltungsgerichtshof geprüft, ob das Ergebnis der von der Behörde durchgeführten Beweiswürdigung mit den Denkgesetzen und den Erfahrungen des täglichen Lebens in Einklang steht und die Sachverhaltsannahme der Behörde in einem von wesentlichen Mängeln freien Verfahren gewonnen wurde. Aus der Verpflichtung zur amtswegigen Sachverhaltsermittlung und ferner auch aus dem für das Finanzstrafverfahren geltenden Anklageprinzip ergibt sich, dass die Beweislast die Behörde trifft. Allfällige Zweifel daran, ob eine Tatsache als erwiesen angenommen werden kann oder nicht, kommen im Finanzstrafverfahren dem Beschuldigten zugute. Dass der Rechtsvertreter einer GmbH, der vor Beginn einer bei der GmbH durchzuführenden Betriebsprüfung dem Betriebsprüfer persönlich eine Selbstanzeige überreicht, bei dieser Gelegenheit mündlich erklärt, für wen die Selbstanzeige erstattet sein soll (nämlich für den Geschäftsführer der GmbH), ist nach der Lebenserfahrung keineswegs unwahrscheinlich. Nach der Zeugenaussage des T. habe sich dies so ereignet. Der Umstand, dass der Betriebsprüferin, welche die Selbstanzeige in Empfang genommen hat, kein Fall aus ihrer bisherigen Praxis in Erinnerung gewesen ist, bei dem es zu einer mündlichen Ergänzung der schriftlichen Selbstanzeige gekommen wäre, spricht als solcher nicht zwingend gegen die Verantwortung des Beschwerdeführers, zumal der angefochtene Bescheid keine Feststellungen enthält, in welchem Ausmaß die Betriebsprüferin überhaupt Selbstanzeigen in Empfang genommen hat und dabei jemals ein Streit über eine allenfalls zu eng gefasst Formulierung der schriftlichen Selbstanzeige aufgetreten ist. Gegen die Verantwortung des Beschwerdeführers spricht auch nicht, dass sich die Betriebsprüferin nach einem Zeitraum von mehr als zwei Jahren nicht mehr an Äußerungen von T. erinnern konnte. Dies vor dem Hintergrund, dass die Betriebsprüferin ausgesagt hat, es habe für sie kein Zweifel bestanden, dass die verdeckte Gewinnausschüttung dem Beschwerdeführer zuzurechnen sei, und keine Feststellungen darüber vorlagen, ob der Betriebsprüferin im gegebenen Zusammenhang - nach den Sachverhaltsfeststellungen des angefochtenen Bescheides und der Aktenlage ist außer dem Beschwerdeführer keine konkrete Person ersichtlich, die als Täter in Betracht käme - die Tragweite der Regelung des § 29 Abs. 5 FinStrG bewusst gewesen ist, sodass nicht auszuschließen ist, dass sie einer mündlichen Erklärung im Sinne des § 29 Abs. 5 FinStrG nicht die notwendige Aufmerksamkeit gewidmet hat. Wenn aber der Beschwerdeführer im ersten Teil des Finanzstrafverfahrens nur auf die schriftliche Selbstanzeige verwiesen hat, erscheint dies hinreichend dadurch geklärt, dass er davon ausgegangen ist, diese erfülle die Voraussetzungen des § 29 FinStrG, dass er sein Vorbringen betreffend der anlässlich der Übergabe der schriftlichen Selbstanzeige vorgetragenen mündlichen Erläuterungen nicht zu erstatten brauche. Dies erscheint umsomehr nahe liegend, als einerseits die Niederschrift vom 28. Jänner 2000 über die Vernehmung des Beschwerdeführers dessen Aussage in (nur) drei Sätzen wiedergibt und solcherart entweder die Vernehmung von sehr kurzer Dauer gewesen ist oder allenfalls die Protokollierung nur eine Zusammenfassung darstellt, und andererseits der Spruchsenat nach der mündlichen Verhandlung vom 11. Mai 2000 (Datum der Verhandlungsniederschrift, richtig wohl 6. April 2000) mit seinem Erkenntnis vom 6. April 2000 auch zur Ansicht gelangt ist, die schriftliche Selbstanzeige erfülle die Voraussetzungen des § 29 FinStrG. Die Beweiswürdigung der belangten Behörde hält sohin der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle nicht stand. Im angefochtenen Bescheid wird nicht schlüssig dargetan, dass keine Zweifel mehr daran bestehen, dass die vom Beschwerdeführer behaupteten sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen des Strafaufhebungsgrundes der Selbstanzeige nicht vorgelegen wären. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 49 Abs. 1 lit. a FinStrG macht sich einer Finanzordnungswidrigkeit schuldig, wer vorsätzlich Abgaben, die selbst zu berechnen sind, Vorauszahlungen an Umsatzsteuer oder Vorauszahlungen an Abgabe von alkoholischen Getränken nicht spätestens am 5. Tag nach Fälligkeit entrichtet oder abführt, es sei denn, dass der zuständigen Abgabenbehörde bis zu diesem Zeitpunkt die Höhe des geschuldeten Betrages bekannt gegeben wird; im übrigen ist die Versäumung eines Zahlungstermines für sich allein nicht strafbar. Gemäß § 29 Abs. 1 FinStrG wird derjenige, der sich eines Finanzvergehens schuldig gemacht hat insoweit straffrei, als er seine Verfehlung der zur Handhabung der verletzten Abgaben- und Monopolvorschriften zuständigen Behörde oder einer sachlich zuständigen Finanzstrafbehörde darlegt (Selbstanzeige). Eine Selbstanzeige ist bei Betretung auf frischer Tat ausgeschlossen. Abs. 2: War mit einer Verfehlung eine Abgabenverkürzung oder ein sonstiger Einnahmenausfall verbunden, so tritt die Straffreiheit nur insoweit ein, als der Behörde ohne Verzug die für die Feststellung der Verkürzung oder des Ausfalls bedeutsamen Umstände offengelegt und die sich daraus ergebenden Beträge, die der Anzeiger schuldet oder für die er zur Haftung herangezogen werden kann, den Abgaben- oder Monopolvorschriften entsprechend entrichtet werden. Werden für die Entrichtung Zahlungserleichterungen gewährt, so darf der Zahlungsaufschub "zwei Jahre" nicht überschreiten; diese Frist beginnt bei selbst zu berechnenden Abgaben (§§ 201 und 202 BAO) mit der Selbstanzeige, in allen übrigen Fällen mit der Bekanntgabe des Betrages an den Anzeiger zu laufen. Abs. 3: Straffreiheit tritt nicht ein, a) wenn zum Zeitpunkt der Selbstanzeige Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3) gegen den Anzeiger, gegen andere an der Tat Beteiligte oder gegen Hehler gesetzt waren, b) wenn zum Zeitpunkt der Selbstanzeige die Tat bereits ganz oder zum Teil entdeckt und dies dem Anzeiger bekannt war oder die Entdeckung einer Tat, durch die Zollvorschriften verletzt wurden, unmittelbar bevorstand und dies dem Anzeiger bekannt war, oder c) wenn bei einem vorsätzlich begangenen Finanzvergehen die Selbstanzeige anlässlich einer finanzbehördlichen Nachschau, Beschau, Abfertigung oder Prüfung von Büchern oder Aufzeichnungen nicht schon bei Beginn der Amtshandlung erstattet wird. Abs. 5: Die Selbstanzeige wirkt nur für die Personen, für die sie erstattet wird. Gemäß § 98 Abs. 3 FinStrG hat die Finanzstrafbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Verfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache erwiesen ist oder nicht; "bleiben Zweifel bestehen, so darf die Tatsache nicht zum Nachteil des Beschuldigten oder der Nebenbeteiligten als erwiesen angenommen werden." Entsprechend den Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes geht der Berufungssenat sachverhaltsmäßig im Zweifel zugunsten des Bw. davon aus, dass die am 15. März 1999 im Namen der Fa.V. abgegebene Selbstanzeige gegenüber der Betriebsprüferin vom Zeugen T. mündlich dahingehend ergänzt wurde, dass der Bw. explizit als Täter benannt wurde. Zur Vermeidung von Wiederholungen und zur Begründung wird diesbezüglich auf die oben wiedergegebenen Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes verwiesen, wonach es durchaus der Erfahrung des täglichen Lebens entspricht, dass eine von einem Steuerberater im Namen einer GmbH abgegebene schrifltiche Selbstanzeige von diesem mündlich gegenüber der Betriebsprüferin dahingehend ergänzt worden sein kann, für welche natürliche Person diese Selbstanzeige gelten solle. Eine neuerliche Einvernahme der Betriebsprüferin als Zeugin, welche nach der Aktenlage bereits mehrmals ausgeführt hat, dass sie sich hinsichtlich des genauen Inhaltes des Gespräches mit T. anlässlich der Abgabe der Selbstanzeige nicht mehr erinnern könne, erscheint dem Berufungssenat auch in Anbetracht des mittlerweile mehr als fünf Jahre zurückliegenden Gespräches weder ökonomisch noch zielführend. Entsprechend dem Beweiswürdigungsgrundsatz den § 98 Abs. 3 FinStrG wird daher die Zeugenaussage des T. hinsichtlich der mündlichen Ergänzung der schriftlichen Selbstanzeige vom 15. März 1999 im Zweifel für den Bw. als nicht widerlegbar und daher diese Selbstanzeige als den Konkretisierungserfordernissen des § 29 Abs. 5 FinStrG entsprechend angesehen. Der rechtzeitig vor Prüfungsbeginn abgegebenen und den Inhaltserfordernissen des § 29 FinStrG entsprechenden Selbstanzeige, aufgrund derer nach bescheidmäßiger Festsetzung der Kapitalertragsteuer am 14. Februar 2000 auch eine den Abgabenvorschriften entsprechende Entrichtung im Rahmen einer bewilligten Zahlungserleichterung im Sinne des § 29 Abs. 2 erfolgt ist, ist daher strafbefreiende Wirkung zuzuerkennen. Es war daher schon aus diesem Grund insgesamt mit Verfahrenseinstellung vorzugehen. Ergänzend sei noch ausgeführt, dass bezüglich der im Rahmen der Selbstanzeige offen gelegten Kapitalertragsteuer für den Monat Juni 1993 in Höhe von S 3.351.744,00 mittlerweile bereits absolute Verjährung der Strafbarkeit im Sinne der Bestimmung des § 31 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 FinStrG eingetreten ist. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 7. Dezember 2004