UFSF RV/0112-F/04

Bescheid Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., B., vertreten durch StB., gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch betreffend Einkommensteuer 2002 entschieden: Der angefochtene Bescheid und die Berufungsvorentscheidung werden gemäß § 289 Abs. 1 BAO unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erster Instanz aufgehoben. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Begründung Der Berufungswerber (im Weiteren kurz: Bw.) hat im Streitjahr neben Einkünften aus nichtselbständiger und selbständiger Arbeit als Einzelunternehmer ("Sondergebühren") einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 31.504,16 € bei den "Einkünften aus selbständiger Arbeit als Beteiligter an der Gesellschaft/Gemeinschaft" unter dem Titel "Pensionsvorsorge lt. Beilage" erklärt. Beigelegt waren eine Kopie eines Verrechnungskontos sowie eines Kreditkontos des Bw. bei der DS. Das Finanzamt hat sodann am 4. Dezember 2003 einen Vorhalt an den Bw. gerichtet, in dem dieser gebeten wurde, bezüglich der "Pensionsvorsorge" zur Beurteilung der Frage der Einkunftsquelleneigenschaft die Versicherungspolizze, eine Prognoserechnung, allgemeine sowie besondere Versicherungsbedingungen sowie eine detaillierte Aufstellung, aus welcher hervorgehe, um welche Positionen es sich bei den einzelnen Beträgen handle, nachzureichen. Mit Begleitschreiben vom 18.12.2003 hat die steuerliche Vertreterin des Bw. eine den bei der Vers., Adr., abgeschlossenen "Pensionsplan" des Bw. betreffende Stellungnahme vorgelegt. Einem weiteren Schreiben der Versicherungsgesellschaft vom 4. Februar 2004 waren die "Allgemeinen und Besonderen Versicherungsbedingungen zum Rentenmodell 2002" angeschlossen worden. Im Einkommensteuerbescheid 2002 vom 12. Februar 2004 versagte das Finanzamt der Betätigung des Bw. die Einkunftsquelleneigenschaft und begründete dies im Wesentlichen damit, dass § 9 Abs. 4 der Allgemeinen Vertragsbedingungen, der die Möglichkeit vorsehe, sich bis drei Monate vor Ablauf der Aufschubdauer den Rentenanspruch durch eine einmalige Zahlung abfinden zu lassen, nicht durch die ebenso vorgelegten besonderen Bedingungen ersetzt werde. Sei aber eine Ablöse einer fremdfinanzierten Rente durch eine Kapitalzahlung vertraglich nicht ausgeschlossen, sei ungewiss, ob es jemals zu steuerpflichtigen Einnahmen im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 komme, da im Fall der Kapitalabfindung diese nicht steuerbar sei. In der fristgerecht erhobenen Berufung vom 9. März 2004 wurde auf ein beiliegendes Gutachten der EY. verwiesen, wonach der "LF Pensionsplan" nach § 8 der Besonderen Versicherungsbedingungen nicht gekündigt werden könne, und daher Liebhaberei nicht anzunehmen sei. In der abweisenden Berufungsvorentscheidung vom 24. März 2004 ist das Finanzamt im Wesentlichen davon ausgegangen, die Option des § 9 Abs. 4 der allgemeinen Vertragsbedingungen könne in den besonderen Bedingungen nicht ausgeschlossen werden. Das vorgelegte Gutachten der EY. ändere nichts an der Tatsache, dass § 9 Abs. 4 der allgemeinen Versicherungsbedingungen nicht durch die besonderen Versicherungsbedingungen ersetzt worden sei. Eingangs ist festzustellen, dass das Finanzamt seine Rechtsansicht, weshalb der in § 8 der Besonderen Vertragsbedingungen unzweifelhaft normierte Kündigungsausschluss für Versicherungsverträge des "LF Pensionsplan" die in § 9 Abs. 4 der Allgemeinen Vertragsbedingungen normierte Abfindungsmöglichkeit nicht ersetzen kann, nicht begründet hat. Im Übrigen teilt der Unabhängige Finanzsenat die Rechtsansicht des Finanzamtes nicht. Wie sich bereits aus den "Besonderen Versicherungsbedingungen für die fondsgebundene sofortbeginnende Rentenversicherung" zweifelsfrei ergibt, ersetzen "folgende Bestimmungen (gemeint die Bestimmungen der §§ 8 bis 10) der Besonderen Versicherungsbedingungen die jeweiligen Bestimmungen der Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die fondsgebundene Rentenversicherung". Es ist daher der Versicherungsgesellschaft bzw. dem Gutachter (EY.) darin beizupflichten, dass die Besonderen Vertragsbedingungen insoweit im Sinne einer "lex specialis" die "Allgemeinen Vertragsbedingungen" verdrängen bzw. an ihre Stelle treten. Angemerkt wird auch, dass das Finanzamt seine Beurteilung offensichtlich ohne Einsichtnahme in die Versicherungspolizze des Bw. vorgenommen hat. Deren Anforderung wäre aber jedenfalls erforderlich gewesen, um den Inhalt des Versicherungsvertrages beurteilen zu können. Bereits mit Schreiben vom 11. Dezember 2003 wurde gegenüber dem Finanzamt seitens der Versicherungsgesellschaft klargestellt, dass für den Rentenversicherungstarif des Bw. die für alle fondsgebundenen Rentenversicherungen der Versicherung für den österreichischen Raum geltenden "Allgemeinen Versicherungsbedingungen LF " sowie die nur dem Tarif "LF Pensionsplan" zugrunde liegenden "Besonderen Versicherungsbedingungen LF Pensionsplan" gelten würden. Im Sinne einer "lex specialis" würden die Bestimmungen der "Besonderen Bedingungen" daher Bestimmungen der "Allgemeinen Bedingungen" ersetzen: Konkret sei dies auch im § 8 dieser Besonderen Bedingungen der Fall: Bei dem vom Bw. gewählten Tarif LF Pensionsplan bestehe keine Kündigungsmöglichkeit. Das Schreiben der Versicherung hätte nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates jedenfalls Anlass für weitere Ermittlungen sein müssen. Zum einen hätte das Finanzamt die Versicherungspolizze neuerlich anfordern müssen, um überprüfen zu können, ob der Bw. eine Versicherung der Tarifgruppe "Liechtenstein FundLife Pensionsplan" abgeschlossen hat. .Auch hätte erst die Einsicht in die Versicherungspolizze Aufschluss darüber geben können, wie hoch die Einmalprämie ist, wann Versicherungsbeginn (Rentenzahlungsbeginn) war, welche Garantiedauer vereinbart wurde und ob und welche Vertragsbedingungen im gegenständlichen Fall zur Anwendung kommen. Da das Finanzamt im gegenständlichen Fall diese Erhebungen unterlassen hat und die vorliegenden "Besonderen Vertragsbedingungen" als unmaßgeblich angesehen hat, wurden wesentliche Ermittlungen unterlassen, die zu einem anderslautenden Bescheid führen hätten können. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass offensichtlich zwischen dem Bw. und der Versicherungsgesellschaft Einvernehmen darüber besteht, dass die Besonderen Versicherungsbedingungen dem Vertragsverhältnis zugrunde liegen, woran nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates kein Zweifel bestehen kann, sofern der Bw. eine sofortbeginnende Rentenversicherung der Tarifgruppe "LF Pensionsplan" abgeschlossen hat, hätte das Finanzamt ermitteln müssen, ob aufgrund dieser Besonderen Versicherungsbedingungen, insbesondere des § 8, auf den sich der Bw. und die Versicherungsgesellschaft berufen haben, tatsächlich jegliche Form von Kapitalablöse ausgeschlossen ist. § 8 der Besonderen Versicherungsbedingungen bestimmt zwar, dass bei dem Tarif "LF Pensionsplan" keine Kündigungsmöglichkeit besteht. Damit ist aber noch nicht gesichert, dass der Bw. nicht allenfalls das Recht hat, jederzeit das Deckungskapital aus diesem Vertrag zu entnehmen. Bei der Deckungskapitalentnahme handelt es sich um den Abfindungswert für die garantierten Renten, das heißt der Monatsrenten bis zum Ablauf der Rentengarantiezeit. Bei der Deckungskapitalentnahme in voller Höhe setzt die Rentenzahlung bis zum Ablauf der vereinbarten Garantiezeit aus. Wenn der Hauptversicherte den genannten Termin erlebt, wird die Rentenzahlung wieder aufgenommen. Die garantierte Grundrente bleibt üblicherweise unverändert. Sollte der Bw. das Recht haben, sich die garantierten Renten während der Garantiezeit, deren Dauer derzeit auch nicht bekannt ist, jederzeit abfinden zu lassen (Deckungskapitalentnahme) ist ungewiss, ob es jemals zu steuerpflichtigen Einnahmen im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 kommt. Diese Ungewissheit rechtfertigt die Annahme von Liebhaberei, zumal eine Ablösezahlung für einen wiederkehrenden Bezug nach der für das Berufungsjahr maßgeblichen Rechtslage nicht der Einkommensteuer unterliegt (vgl. Doralt, Einkommensteuer - Kommentar, Band II, Rz. 9 zu § 29). Wäre eine Rentenablöse auszuschließen, hätte das Finanzamt weiterhin zu klären, ob aufgrund des Vorbringens des Bw. in der Berufung bzw. dem Vorlageantrag weitere Ermittlungen im Hinblick auf die bei Ausschluss einer Rentenablöse durchzuführende Liebhabereibeurteilung erforderlich sind. Eine Liebhabereibeurteilung könnte nach Auffassung des Unabhängigen Finanzsenates nach dem derzeitigen Akten- und Ermittlungsstand nicht vorgenommen werden, zumal weder die Versicherungspolizze noch eine Prognoserechnung vorliegen, noch die genauen Konditionen der Finanzierung der Einmalprämie bekannt sind. Sollte das Finanzamt - wie im angefochtenen Bescheid - neuerlich zu der Auffassung gelangen, die Rentenablöse sei nicht ausgeschlossen, so vertritt der Unabhängige Finanzsenat jedenfalls die Auffassung, dass diesfalls ein vorläufiger Bescheid zu erlassen wäre, mit dem die Tätigkeit vorläufig als Liebhaberei beurteilt wird, zumal im Streitjahr noch keine abschließende Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft möglich ist. Dies deshalb, weil die Möglichkeit einer Rentenablöse schließlich noch nicht bedeutet, dass von der Möglichkeit auch tatsächlich Gebrauch gemacht wird. Die Frage der Vorläufigkeit stellt sich im Übrigen auch, wenn zwar die Möglichkeit der Rentenablöse nicht besteht, da diesfalls auch eine Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft zu erfolgen hätte. Für die Beurteilung der Frage, ob vorläufig von einer Einkunftsquelle oder vorläufig von Liebhaberei auszugehen ist, ist das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend (vgl. VwGH 30.7.2002, 96/14/0116, VwGH12.8.1994, 94/14/0025). Aus den Beilagen der Bw. (Verrechnungskonto, Kreditkonto) ist im Übrigen auch nicht erkennbar, wie sich der als Werbungskosten iZm. der Rentenversicherung geltend gemachte Betrag im Einzelnen zusammensetzt. So kann diesen Beilagen etwa nicht entnommen werden, ob und in welcher Höhe Versicherungssteuer geltend gemacht wurde, die jedenfalls als nicht als Werbungskosten abzugsfähig zu beurteilen wäre. Bei der Versicherungssteuer handelt es nämlich um Anschaffungsnebenkosten im Zusammenhang mit der Erlangung des Rentenstammrechtes. Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung stellt ein Rentenstammrecht jedoch ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut dar, und ist deshalb einer Absetzung für Abnutzung nicht zugänglich (vgl. SWK 11/2003, 336). Die Einmalprämie (inklusive Versicherungssteuer) wäre aber bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG im Rahmen des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 auf Antrag - verteilt auf zehn Jahre - als Sonderausgabe abzugsfähig. Wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt, hat das Finanzamt wesentliche Ermittlungen (iSd. § 115 Abs. 1 BAO) unterlassen, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können, und liegen damit die Voraussetzungen für eine Zurückverweisung der Rechtssache an das Finanzamt vor. Abschließend wird noch auf die Bindung an im Aufhebungsbescheid dargelegte Rechtsanschauungen hingewiesen (vgl. Ritz, BAO-Handbuch, 2002, Seite 230, Pkt. 2.3.) Durch die Aufhebung des angefochtenen Bescheides tritt das Verfahren gem. § 289 Abs. 1 letzter Satz BAO (idF. des Abgaben-Rechtsmittel-Reformgesetzes) in die Lage zurück, in der es sich vor Erlassung dieses Bescheides befunden hat. Im Übrigen hat das Finanzamt aber in der Begründung zum angefochtenen Bescheid zutreffend darauf hingewiesen, dass die Einkünfte aus der Betätigung des Bw. bei Bejahen der Einkunftsquelleneigenschaft sonstige Einkünfte Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 (und nicht Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Beteiligter) darstellen würden. Am Rande sei noch erwähnt (zumal kein Streitpunkt), dass aufgrund der Aktenlage nicht beurteilt werden kann, ob die vom Bw. als Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärten "Sondergebühren" tatsächlich dieser Einkunftsart und nicht den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen sind. Es wird in diesem Zusammenhang auf das Erkenntnis des VwGH vom 18.3.2004, 2001/15/0034, hingewiesen, wonach Entgelte der Ärzte für die Behandlung von Pfleglingen der Sonderklasse (einschließlich ambulatorischer Behandlung) zu den Einünften aus selbständiger Arbeit zählen, soweit diese Entgelte nicht von der Krankenanstalt in eigenem Namen vereinnahmt werden. Hat der Träger des Krankenhauses die Sondergebühren im Namen des Bw. eingehoben oder hat sie dieser unmittelbar von den Patienten eingefordert und erhalten, sind die erzielten Entgelte aus Sondergebühren den Einkünften aus selbständiger Arbeit zuzurechnen (vgl. auch Doralt, EStG-Kommentar, Band II, Rz 84 f zu § 22). Doralt verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass nur entscheidend sein könne, ob das Krankenanstaltenrecht einen entsprechenden Honoraranspruch des Arztes gegenüber dem Patienten gewähre. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Feldkirch, am 22. November 2004