UFSW RV/1437-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des Bw., vertreten durch Helmut Wendecker, gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 1. Bezirk betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1994 bis 1997 sowie gemäß § 295 Abs 3 BAO geänderte Verspätungszuschlagsbescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1996 und 1997 entschieden: Der Berufung gegen die Bescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1994 bis 1997 wird teilweise Folge gegeben. Die diesbezüglichen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Berufung gegen die gemäß § 295 Abs 3 BAO geänderten Verspätungszuschlagsbescheide betreffend Einkommensteuer für die Jahre 1996 und 1997 wird als unbegründet abgewiesen. Die diesbezüglichen Bescheide werden abgeändert. Der Verspätungszuschlag betreffend die Einkommensteuer wird für das Jahr 1996 mit 5,00 v.H. von öS 59.952,00 (€ 4.356,88) somit öS 2.997,60 (€ 217,84) und für das Jahr 1997 mit 3,00 v.H. von öS 421.150,00 (€ 30.606,16) somit öS 12.634,50 (€ 918,18) festgesetzt. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages der Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw) erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Anlage- und Vermögensberater. Die Gewinnermittlung wurde mittels Einnahmen- Ausgabenrechnung vorgenommen. In den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1994 und 1995 gab der Bw an auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezogen zu haben. Mit Ergänzungsersuchen vom 1. Juli 1996 betreffend Einkommensteuererklärung für das Jahr 1994 wurde der Bw (neben Fragen hinsichtlich KFZ-Aufwendungen, Telefon, Putzkosten und Werbeaufwand) aufgefordert eine genaue Aufgliederung der geltend gemachten Aufwendungen "Zinsen/Spesen" in Höhe von öS 262.332,34 sowie der Versicherungen in Höhe von öS 34.029,64 vorzunehmen. In der Beantwortung schlüsselte der Bw. die "Zinsen/Spesen" in | öS 199.380,00 | Zinsen für die Kreditbedienung | öS 58.720,00 | Rechtsgebühren, Eintragungsgebühren, Kreditgebühr | öS 4.232,34 | Kontoführungsgebühr, Abschlussgebühr, Bearbeitungspesen und die Versicherungen in | öS 18.627,00 | für Lebensversicherungen zur Kreditbesicherung | öS 15.402,64 | für KFZ-Versicherung auf auf. Mit weiterem Ergänzungsersuchen zur Einkommensteuererklärung für 1994 vom 17. April 1998 wurde dem Bw unter anderem vorgehalten: "In welchem Zusammenhang stehen die geltend gemachten Zinsaufwendungen und Spesen (öS 262.332,34) mit Ihren Einnahmen? Um eine ausführliche Begründung wird ersucht. Betreffend der geltend gemachten PKW-Neuankaufaufwendungen wird mitgeteilt, dass diese Anschaffungskosten nur verteilt auf die (Rest)Nutzungsdauer von 4 Jahren absetzbar sind." Zum Punkt "Zinsen/Spesen" teilte der Bw mit, er habe in den vorangegangenen Jahren im Zuge der Ausübung seines Berufes Fremdmittel aufnehmen müssen, um seine betriebliche Tätigkeit zu gewährleisten, wobei es zu diesen Zinsen/Spesen gekommen sei. Mit Ergänzungsersuchen vom 17. April 1998 betreffend Einkommensteuererklärung für das Jahr 1995 wurde der Bw unter anderem um Beantwortung folgender Fragen bzw. Erbringung entsprechender Nachweise ersucht: "Die Ausgaben für Versicherungen (öS 30.330,30) sind aufzugliedern und belegmäßig nachzuweisen. In welchem Zusammenhang stehen die geltend gemachten Zinsaufwendungen und Spesen (öS 165.379,50) mit Ihren Einnahmen?" In der Beantwortung führte der Bw aus, dass es sich bei den Versicherungen um Prämien für Lebensversicherungen in Höhe von öS 17.659,00 im direkten Zusammenhang mit Betriebsmitteln, sowie um KFZ-Versicherungen in Höhe von öS 15.704,00 handeln würde. In Kopie wurden (neben Belegen zu KFZ-Versicherungen) zwei Versicherungsbestätigungen über Prämienleistungen für das Jahr 1995 beigelegt: | Polizzennummer | Art der Versicherung | Vertragsbeginn | Vertragsende | vorgeschriebene Prämie in öS | 30/22260312 | Leben | 1.2.1993 | 1.2.1998 | 2.480,00 | 30/22430018 | Leben | 1.9.1994 | 1.9.2004 | 1.903,00 Gemäß beigelegtem Buchungsschein wurden zu Polizzennummer (Pol.Nr.) 30/22260312 gesamt öS 2.510,00 einbezahlt. Die zweite Versicherungsbestätigung über Prämienleistungen für das Jahr 1995 lautete wie folgt: | Versicherungsart | Polizzennummer | Beginn | Dauer | Prämienbetrag in öS | Er/Ableben | 2138912-7 | 1.11.1993 | 53 Jahre | 12.792,00 Des weiteren wurden Zahlungsbestätigungen über Einzahlungen in Höhe von öS 57,00 monatlich (gesamt öS 454,00) an eine Lebensversicherung zu Pol.Nr. 3134260 beigelegt, wobei als letzte Prämienfälligkeit der 1.7.1995 ersichtlich ist. Zum Punkt "Zinsen/Spesen" teilte der Bw (gleichlautend wie für das Jahr 1994) mit, er habe in den vorangegangenen Jahren im Zuge der Ausübung seines Berufes Fremdmittel aufnehmen müssen, um seine betriebliche Tätigkeit zu gewährleisen, wobei es zu diesen Zinsen/Spesen gekommen sei. Mit Ergänzungsersuchen vom 20. April 1998 betreffend Einkommensteuererklärung für das Jahr 1996 wurde der Bw unter anderem um Beantwortung folgender Fragen bzw. Erbringung entsprechender Nachweise ersucht: "Die Ausgaben für Versicherungen (öS 33.898,19) sind aufzugliedern und belegmäßig nachzuweisen. In welchem Zusammenhang stehen die geltend gemachten Zinsaufwendungen und Spesen (öS 160.335,00) mit Ihren Einnahmen?" Um eine ausführliche Begründung wird ersucht. In der Beantwortung führte der Bw aus, dass es sich bei den Versicherungen um Prämien für Lebensversicherungen in Höhe von öS 17.175,00 im direkten Zusammenhang mit Betriebsmitteln, sowie um KFZ-Versicherungen in Höhe von öS 20.113,18 handeln würde. In Kopie wurde wiederum eine Versicherungsbestätigung über Prämienleistungen für das Jahr 1996 zu Pol.Nr. 30/22260312 und 30/22430018 beigelegt und auf Einzahlungen zu Pol.Nr. 2138912-7 verwiesen. Zum Punkt "Zinsen/Spesen" teilte der Bw (gleichlautend wie für die Jahre1994 und 1995 mit), er habe in den vorangegangenen Jahren im Zuge der Ausübung seines Berufes Fremdmittel aufnehmen müssen, um seine betriebliche Tätigkeit zu gewährleisen, wobei es zu diesen Zinsen/Spesen gekommen sei. Im Zuge der Einnahmen- Ausgabenrechnung für das Jahr 1997 wies der Bw unter einer nunmehr eigenen Position, Lebensversicherungen in Höhe von öS 17.175,00 sowie Zinsen/Spesen in Höhe von öS 159.247,42 aus. Im Ergänzungsersuchen zur Einkommensteuererklärung für das Jahr 1997 wurden in der Folge nur KFZ-Aufwendungen und Bewirtungsausgaben hinterfragt. Mit Datum vom 6.11.1998 wurde die Einkommensteuer für die Jahre 1994 bis 1997 bescheidmäßig festgesetzt. Die geltend gemachten Beträge für Lebensversicherungen wurden jeweils nicht als Betriebsausgaben anerkannt sondern als Sonderausgaben berücksichtigt, wobei sich infolge Übersteigens des Gesamtbetrags der Einkünfte im Jahre 1997 (gemäß § 18 Abs 3 Z 2 EStG 1988) kein absetzbarer Betrag ergab. Neben Nichtanerkennung bzw. Kürzung diverser anderer geltend gemachter Betriebsausgaben sowie Ausscheiden von Privatanteilen bei KFZ-Aufwendungen wurden auch Strafmandate und Automobilklub-Mitgliedsbeiträge nicht als Betriebsausgaben anerkannt, und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend berichtigt. Die Veranlagung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in den Jahren 1994 und 1995 erfolgte erklärungsgemäß. Mit Bescheiden vom 6.11.1998 wurden Verspätungszuschläge betreffend die Einkommensteuer für die Jahre 1996 und 1997 festgesetzt. Mit fristgerecht erhobener Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 1997 wandte sich der Bw gegen die Nichtanerkennung der Lebensversicherungen, wobei er wie folgt ausführte: "Diese Ausgaben stehen in direktem Zusammenhang mit meinem Kredit zur Ausübung meiner Tätigkeit und wurden von mir ausschließlich in diesem Zusammenhang abgeschlossen und stellen sehr wohl Betriebsausgaben dar." Die Strafmandate seien "in direktem Zusammenhang mit seiner beruflichen Tätigkeit ausgestellt worden", und somit Ausgaben im betrieblichen Zusammenhang. Da er sein Fahrzeug überwiegend betrieblich nutze (2/3), seien die Automobilklub-Ausgaben vor allem auch durch das Alter seines jeweiligen Fahrzeuges erforderlich, um bei eventuellen Pannen ein Weiterkommen zu gewährleisten. In den Jahren 1994 und 1995 hätte er keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gehabt, diese dürften durch einen Übertragungsfehler beim Ausfüllen der Erklärungen zustandegekommen sein. Mit Ersuchen um Ergänzung vom 15. Februar 1999 betreffend Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 - 1997 wurde der Bw durch das bescheiderlassende Finanzamt aufgefordert alle Versicherungspolizzen betreffend Personenversicherungen sowie den Kreditvertrag nachzureichen und anzugeben wofür die aufgenommenen Fremdmittel konkret verwendet worden seien. In der Beantwortung führte der Bw wie folgt aus: "Zur Frage der aufgenommenen Fremdmittel kann ich Ihnen folgendes mitteilen: Die Fremdmittel sind nach und nach entstanden und zwar für die laufende Aufrechterhaltung meines Betriebes. Eine genaue Auflistung welche Positionen das betrifft kann ich logischerweise nicht mehr im Detail nachvollziehen. Auf alle Fälle dienten sie betrieblichen Aufwendungen." Beigelegt wurden zwei Abstattungskreditverträge: 1. Kreditvertrag Kto.Nr. 1.500.032: seitens der Bank bewilligt im November 1993 über die Einräumung eines Kredites in Höhe von öS 500.000,00, Verwendungszweck: Kontoabdeckung, Laufzeit und Rückzahlung in 64 Monatsraten à öS 10.000,00 erstmals per Dezember 1993, rückzahlbar in gleich bleibenden Raten für Kapital und Zinsen. 2. Kreditvertrag Kto.Nr. 1-01.002.013: seitens der Bank bewilligt im April 1994 über die Einräumung eines Kredites in Höhe öS 1.500.000,00, Verwendungszweck: Umschuldung (Kreditkontenabdeckung bei zwei Banken), Laufzeit und Rückzahlung in 30 Raten, jeweils am 31.1. und 31.7. à öS 87.770,00 erstmals per 31.7.1994, rückzahlbar in gleich bleibenden Raten für Kapital und Zinsen, das vorgedruckte Betragsfeld "Prämie freiwillige Versicherung" wurde mit "öS -,--" ausgefüllt. Ungeachtet der Geltendmachung unter dem Titel Zinsen/Spesen wurden seitens des Bw jeweils die Beträge inklusive der Kapitaltilgungsanteile als Betriebsausgaben in Abzug gebracht. Des weiteren wurden fünf Kopien von Versicherungspolizzen beigelegt. Zwei Versicherungsurkunden auf den Ablebensfall: Versicherungsurkunden Nr. 181/010384-8 und 181/012236-2 beide vinkuliert zu Gunsten offenkundiger "Vorgläubigerbanken". Pol.Nr. 181/010384-8: Versicherungssumme öS 500.000,00 (Beginn der Versicherung 1.6.1991 und Ablauf 1.6.1994, der erste Beitrag von 1.6.1991 bis 1.6.1992 wurde mit öS 2.161,50, die jährliche Beitragszahlung ab 1.6.1992 wurde mit öS 1.596,50 festgelegt) Pol.Nr. 181/012236-2: Versicherungssumme öS 200.000,00 (Beginn der Versicherung 1.5.1992 und Ablauf 1.5.1994, der erste Beitrag von 1.5.1992 bis 1.5.1993 wurde mit öS 1.152,10, die jährliche Beitragszahlung ab 1.5.1993 wurde mit öS 638,60 ausgewiesen) Im Jahre 1994 waren somit aus diesen beiden Verträgen keine Prämien mehr zu leisten. Im Jahre 1993 wurden keine Lebensversicherungsbeiträge als Betriebsausgaben geltend gemacht. Für die Folgejahre sind aus den vorgelegten Unterlagen keinerlei offenkundig zur Sicherung von Kreditverbindlichkeiten geleisteten Versicherungsbeiträge ausgewiesen. Der Lebensversicherungsvertrag auf Ableben, Pol.Nr. 2067336-4 beginnend mit 1.4.1993 und endend mit dem Ableben des Bw, spätestens am 1.4.2003, wobei die versicherte Summe in Höhe von öS 250.000,00 im Ablebensfall an den Überbringer der Polizze ausgezahlt wird, wurde offensichtlich - mangels rechnerischer Prämienerfassung - nicht betrieblich geltend gemacht. Als Betriebsausgaben wurden demgemäß im Berufungszeitraum die Prämien zu Pol.Nr. 2138912-7, Pol.Nr. 30/22260312, Pol.Nr. 30/22430018 sowie bis in das Jahr 1995 zu Pol.Nr. 3134260 beansprucht. Der Lebensversicherungsvertrag mit Gewinnbeteiligung, Pol.Nr. 2138912-7 auf Er- und Ableben beginnt mit 1.11.1993 und endet mit dem Ableben des Bw, spätestens am 1.11.2046. Im Erlebensfall ist an den Bw als Versicherungsnehmer nach der vereinbarten Laufzeit von 53 Jahren auszuzahlen und im Ablebensfall an dessen Erben. Der jährliche Prämienbetrag in Höhe von öS 12.792,00 für diese Versicherung stellt den weitaus überwiegenden Teil der als Betriebsausgaben geltend gemachten Lebensversicherungsbeträge dar. Der Lebensversicherungsvertrag mit Gewinnbeteiligung, Pol.Nr. 30/22430018 auf Ableben, Versicherungssumme öS 500.000,00 mit einer Erstprämie von 1.9.1994 bis 1.9.1995 in Höhe von öS 2.683,00 (Folgeprämie öS 1.903,00) berechtigt bei Ableben des Bw den Überbringer der Polizze zum Bezug. Die Lebensversicherungsverträge, Pol.Nr. 30/22260312 und Pol.Nr. 3134260 wurden nicht vorgelegt. Mit Berufungsvorentscheidung vom 26. Juli 1999 wurden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung - dem Berufungsvorbringen folgend - nicht festgesetzt und aufgrund überwiegender betrieblicher Nutzung, Strafmandate und Beiträge zu einem Automobilklub (wie andere KFZ-Aufwendungen in den Jahren 1996 und 1997 um einen Privatanteil von 30 % gekürzt) als Betriebsausgaben anerkannt. Die Positionen Zinsen/Spesen und Lebensversicherungen wurden bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte nicht als betrieblich veranlasste Betriebsausgaben berücksichtigt. In der Begründung der Berufungsvorentscheidung wurde hiezu ausgeführt: "Die betriebliche Veranlassung der Zinsen und Spesen wurde trotz wiederholter Aufforderung nicht nachgewiesen. Sie haben lediglich bekannt geben, dass Sie im Zuge ihrer Berufsausübung in den vorangegangenen Jahren Fremdmittel aufnehmen mussten, um Ihre berufliche Tätigkeit zu gewährleisten. Wofür diese Gelder konkret verwendet wurden, kann nicht mehr gesagt werden. Die Begründung, die Fremdmittel sind nach und nach entstanden und dienten betrieblichen Aufwendungen, erachtet die Behörde nicht für ausreichend. Die vorgelegten Kreditverträge lassen keinen Bezug zu ihrer beruflichen Tätigkeit erkennen. Aus den Abgabenerklärungen sowohl der Vorjahre als auch der streitgegenständlichen sind keine Investitionen in Anlagevermögen oder ähnliches ersichtlich. Eine private Mittelverwendung erscheint demnach nicht ausgeschlossen. Die Zinsen und Spesen werden daher mangels Nachweis der beruflichen Veranlassung nicht als Betriebsausgaben anerkannt. In weiterer Folge stellen die Zahlungen für Lebensversicherungen nur Sonderausgaben dar." Entsprechend wurden mit Datum vom 26. Juli 1999, gemäß § 295 Abs 3 BAO geänderte Verspätungszuschlagsbescheide betreffend die Einkommensteuer für die Jahre 1996 und 1997 erlassen. Der Verspätungszuschlag für das Jahr 1996 wurde mit 5 % (Fristablauf zur Einreichung der Einkommensteuererklärung 1.4.1997, eingelangt 22.9.1997), der Verspätungszuschlag für das Jahr 1997 mit 3 % (Fristablauf zur Einreichung der Einkommensteuererklärung 31.7.1998, eingelangt 21.9.1998) der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Infolge offenkundiger Eingabefehler wurden die als Sonderausgaben anerkannten Lebensversicherungsbeiträge als "Renten oder dauernde Lasten, freiwillige Weiterversicherungen" den Berufungsvorentscheidungen zugrunde gelegt, wodurch neben der irrtümlich vollen Berücksichtigung in den vier Berufungsjahren, in den Jahren 1994 bis 1996 unrichtigerweise auch noch die Pauschbeträge für Sonderausgaben berücksichtigt wurden. Insofern wurden die Bemessungsgrundlagen für die Verspätungszuschläge 1996 und 1997 zu niedrig angesetzt. Mit Schreiben vom 25. August 1999 beantragte der Bw die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz und legte gleichzeitig Berufung gegen die im Zuge der Erlassung der Berufungsvorentscheidung gemäß § 295 Abs 3 BAO geänderten Verspätungszuschlagsbescheide betreffend die Einkommensteuer für die Jahre 1996 und 1997 ein. Der Bw gab an, er müsse sämtliche Unterlagen ordnen, da diese Angelegenheit für ihn zu umfangreich und zu kompliziert geworden sei. In Befolgung des Mängelbehebungsauftrages zum Vorlageantrag wurde im wesentlichen ausgeführt, dass sich die seinerzeitige Berufung gegen die Nichtanerkennung der geltend gemachten Lebensversicherungsprämien "(=Risikoversicherung für die Betriebsmittelkredite)" Strafmandate und Autofahrerklubbeiträge als Betriebsausgabe gerichtet hätte. Die Stattgabe hinsichtlich der Strafmandate und Autofahrerklubbeiträge (teilweise gekürzt um den Privatanteil) werde akzeptiert. Hinsichtlich der Lebensversicherungsprämien sei im Punkt 3) der Bescheidbegründung nur im letzten Satz abgesprochen worden, und zwar im Zusammenhang mit den den bisher geltend gemachten Zinsen und Spesen, die bis dato als Betriebsausgaben anerkannt worden seien. Die im gleichen Atemzug verfügte Versagung der Abzugsfähigkeit der Zinsen und Spesen würde nach Erachten des Bw einen Verstoß gegen das Novationsverbot gemäß § 307 Abs 2 BAO darstellen. Der Bw sei seit 1988 als Anlage- und Vermögensberater tätig und hätte sich diese Einkunftsquelle langsam aufbauen müssen. Seine jeweils erarbeiteten Provisionsansprüche würden (mit geringfügigen Ausnahmen) nur einmal, jeweils zum Ende eines Kalenderjahres abgerechnet (Stichtag 31.12.) und erst im Laufe des folgenden Kalenderjahres zur Auszahlung gebracht. Auf Grund dieses Abrechnungsmodus hätte der Bw in seiner Aufbauphase 1988 - 1994 seine laufenden, mit zunehmender Geschäftstätigkeit steigenden, Betriebsausgaben vorfinanzieren müssen. Dies sei durch Kreditaufnahme bzw. laufende Erhöhungen seit Beginn seiner Tätigkeit in den späten 80iger Jahren bis einschließlich 1994 von ursprünglich öS 250.000,00 auf zuletzt (1994) öS 2.000.000,00 geschehen. Zur Besicherung dieser Kredite hätte der Bw (neben einer Bürgschaft seiner Mutter) auch Risikoversicherungen (Ablebensversicherungen) abgeschlossen. Die Aufwendungen für Zinsen, Spesen und Lebensversicherungsprämien seien aus diesen Gründen als betrieblich veranlasst zu sehen, wobei jedoch eingeräumt werde, dass der Nachweis einer 100%igen betrieblichen Veranlassung schwer zu erbringen sei. In der Folge werde beantragt, die Einkommensteuerbescheide laut Berufungsvorentscheidung insoferne abzuändern, in dem 90% der in den jeweiligen Steuererklärungen geltend gemachten Zinsen und Spesen für Kredite, sowie der geltend gemachten Lebensversicherungsprämien als Betriebsausgaben anerkannt werden und die Bescheide betreffend die festgesetzten Verspätungszuschläge angepasst werden. Die Einnahmen und Ausgaben in den Jahren 1993 bis 1997 stellen sich gesamt wie folgt dar: | | erklärte Einnahmen | erklärte Ausgaben gesamt | "Spesen/Zinsen" und Lebensversicherungen | 1993 | 262.500,00 | 396.063,77 | 120.255,60 (ohne Lebensversicherungen) | 1994 | 663.439,60 | 604.760,89 | 262.332,34 18.627,00 | 1995 | 479.042,00 | 451.909,49 | 165.379,50 17.659,00 | 1996 | 554.678,00 | 465.287,83 | 160.335,00 17.175,00 | 1997 | 1.243.954,00 | 369.967,28 | 159.247,42 17.175,00 Die sonstigen in den Berufungsjahren vorgenommenen Aufwandskürzungen vermindern den geltend gemachten Aufwand weiters um ca. öS 78.500,00. Vom erklärten Gesamtaufwand in den fünf dargestellten Jahren in Höhe von gesamt öS 2.260.989,26 verbleibt abzüglich der als Spesen/Zinsen bezeichneten Kredittilgungen sowie der Lebensversicherungsbeiträge und der sonstigen Aufwandskürzungen der Jahre ab 1994 ein Gesamtaufwand in Höhe von öS 1.244.303,40. Somit errechnet sich in diesem Zeitraum ein durchschnittlicher Jahresaufwand in Höhe von öS 248.860,68 (entsprechend öS 20.738,39/Monat) denen durchschnittliche Jahreserträge in Höhe von öS 640.722,72 gegenüberstehen. Aus den Angaben des Bw im anlässlich der Betriebsanmeldung ausgefüllten Fragebogen, datiert und gefertigt durch den Bw mit Datum vom 27.7.1989 wurde die gewerbliche Tätigkeit am 1.6.1989 aufgenommen. Als voraussichtlicher Gewinn im Eröffnungsjahr wurde ein Betrag in Höhe von öS 50.000,00 genannt. Neben den betrieblichen Einkünften erklärte der Bw noch Einkünfte als Versicherungsangestellter in Höhe von ca. öS 10.000,00 monatlich zu beziehen. Unter der Position "Zinsen/Spesen" wurde laut Einnahmen- Ausgabenrechnung 1992 ein Betrag in Höhe von öS 63.470,00 ausgewiesen. Unter Heranziehung des obermittelten durchschnittlichen Jahresaufwandes, errechnet sich für den Zeitraum von 1.6.1989 bis zum 1.5.1994 (als nächsten Monatsersten nach Bewilligung des letzten Kredites) ein Gesamtaufwand in Höhe von öS 1.223.565,01. Den Feststellungen der Berufungsvorentscheidung, wonach aus den Abgabenerklärungen sowohl der Vorjahre als auch der streitgegenständlichen keine Investitionen in Anlagevermögen oder ähnliches ersichtlich seien, wurde weder widersprochen oder sind solche erkennbar, noch finden die "Umschuldungen" der Jahre 1993 und 1994 einen Niederschlag in den Einnahmen- Ausgabenrechnungen. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 4 Abs 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Gemäß § 307 Abs 2 BAO (in der im Berufungszeitraum bzw. im Zeitpunkt des Vorlageantrages geltenden Fassung) wurde normiert, dass in der - im Zuge der Wiederaufnahme des Verfahrens ergehenden - Sachentscheidung eine seit Erlassung des früheren Bescheides eingetretene Änderung der Rechtsauslegung, die sich auf ein Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes oder des Verwaltungsgerichtshofes oder auf eine allgemeine Weisung des Bundesministeriums für Finanzen stützt, nicht zum Nachteil der Partei berücksichtigt werden darf. Im gegenständlichen Fall liegt weder eine in Folge einer Wiederaufnahme des Verfahrens ergehende Sachentscheidung vor, noch eine seit Erlassung des früheren Bescheides eingetretene Änderung der Rechtsauslegung, sondern eine gemäß § 276 Abs 1 BAO (in der im Zeitpunkt der Bescheiderlassung geltenden Fassung, der eine Abänderung des angefochtenen Bescheides in jeder Richtung ermöglichte) erlassene Berufungsvorentscheidung vor. Gemäß § 279 Abs 1 BAO (in der geltenden Fassung) haben die Abgabenbehörden zweiter Instanz die Obliegenheiten und Befugnisse, die den Abgabenbehörden erster Instanz auferlegt und eingeräumt sind. Gemäß § 276 Abs 1 BAO kann die Abgabenbehörde erster Instanz den angefochtenen Bescheid in jeder Richtung abändern. Gemäß § 295 Abs 3 BAO ist ein Bescheid ohne Rücksicht darauf, ob die Rechtskraft eingetreten ist, auch ansonsten zu ändern oder aufzuheben, wenn der Spruch dieses Bescheides anders hätte lauten müssen oder dieser Bescheid nicht hätte ergehen dürfen, wäre bei seiner Erlassung ein anderer Bescheid bereits abgeändert, aufgehoben oder erlassen gewesen. Die Änderung der Bescheide über die Verspätungszuschläge war somit in Folge der Abänderung der Bescheide betreffend die Einkommensteuer für die Jahre 1996 und 1997 vorzunehmen. Gemäß der Erklärung des Bw vom 27.7.1989 wurde die selbständige Tätigkeit mit Datum vom 1.6.1989 aufgenommen, und habe der Bw daneben noch Einkünfte als Versicherungsangestellter in Höhe von ca. öS 10.000,00 per Monat bezogen. Im Hinblick auf das offenkundig lediglich zweckgerichtete Vorlagevorbringen des steuerlichen Vertreters, wonach die Tätigkeit schon im Jahre 1988 begonnen wurde bzw. die kursorische Darlegung wonach der Schuldaufbau seit den späten 80iger Jahren erfolgt sei, ist die unmittelbar zeitnah abgegebene Erklärung des Bw hinsichtlich des tatsächlichen Beginns der Betriebsausübung als den Tatsachen entsprechend zu werten. Ungeachtet des Umstandes, dass (auch nach vorangehend unrichtiger Vorhaltsbeantwortung im Zuge des Veranlagungsverfahrens infolge ausdrücklicher Bezeichnung als Zinsen für Kreditbedienung) im Zuge der Vorhaltsbeantwortung zur Berufung - mittelbar durch die Vorlage zweier Kreditverträge - offen gelegt wurde, dass in den unter dem Titel "Zinsen/Spesen" beantragten Aufwendungen jeweils auch die Kapitaltilgungsanteile enthalten waren, bezeichnete der Bw diese im ergänzenden Vorbringen zum Vorlageantrag wiederum unverändert als Aufwendungen für Zinsen/Spesen. Mit der Begründung, dass der Nachweis einer 100%igen betrieblichen Veranlassung diesbezüglich schwer zu erbringen sei wurden dann letztlich 90% der ursprünglichen Beträge (wie auch der Lebensversicherungsprämien) als Betriebsausgabe geltend gemacht. Ausgehend vom "nach und nach Entstehungsvorbringen" als letztlich angebotene "Konkretisierung" einer betrieblich veranlassten Kreditaufnahme, wobei der Bw auch nicht ansatzweise eine zeit- und betragsmäßige Auflistung in Anspruch genommener Fremdmittel anbot, wenn ihm schon eine Nachvollziehen der Verwendung dieser Mittel "im Detail nicht mehr möglich" gewesen sein solle, kann dem Vorbringen wonach die aufgenommenen Fremdmittel auf alle Fälle betrieblichen Aufwendungen gedient hätten auch aus nachstehenden Erwägungen nicht gefolgt werden. Infolge des Umstandes, wonach die grundsätzlich für die Beurteilung des Betriebsausgabencharakters zwar an sich nicht maßgebliche Motivation der behaupteten Fremdmittelfinanzierung (nicht konkretisierter betrieblicher Aufwendungen) seitens des Bw wesentlich zur diesbezüglichen Glaubhaftmachung herangezogen wurde, ist diesem Vorbringen entgegenzuhalten, dass die behauptete Notwendigkeit einer Vorfinanzierung in der als Aufbauphase bezeichneten Periode von 1988 bis 1994, infolge des dargelegten Abrechnungsmodus allenfalls nur anfänglich als zwingend eine Vorfinanzierung nötig machend ins Treffen geführt werden könnte. Überdies gesteht der Bw selbst auch geringfügige Ausnahmen im Abrechnungsmodus (als offenkundig auch frühere Provisionseingänge erfolgten) zu. Der Glaubwürdigkeit der Argumentation der behaupteten, objektiven Notwendigkeit einer zwingenden Vorfinanzierung von Betriebsausgaben durch Fremdmittelaufnahme, stehen überdies auch noch die (gerade zu Beginn der "Aufbauphase") nebenbei erzielten Einkünfte als Versicherungsangestellter entgegen. Auch ging der fachkundige Bw selbst noch, circa zwei Monate nach Beginn seiner selbständigen Tätigkeit von einem voraussichtlichen Gewinn im (nur noch fünf Monate laufenden) Eröffnungsjahr in Höhe von öS 50.000,00 aus. Diese, durch den Bw in einem Zeitpunkt, der ihm realistischerweise offenkundig schon einen entsprechenden Einblick in die annähernde Einnahmen- Ausgabenentwicklung im Eröffnungsjahr ermöglicht haben musste, tatsächlich erstellte Prognose lässt - abgesehen davon dass die Notwendigkeit einer eventuell anfänglich erforderlichen Fremdmittelaufnahme dadurch nicht gestützt wird - grundsätzlich Zweifel an der Richtigkeit bzw. Vollständigkeit des durch den Bw dargelegten Abrechnungsmodus aufkommen, als diese nahe legt, dass offenkundig auch unterjährige Provisionszahlungen vereinbart bzw vor der Jahresabrechnung geleistet wurden, die den Bw zu dieser Gewinnprognose kommen ließen. Die in den vorgelegten Abstattungskreditverträgen getroffenen monatlichen und halbjährlichen Rückzahlungsvereinbarungen lassen gleichfalls nicht auf einen lediglich einmal jährlich erfolgenden Provisionszufluss schließen. Auch die zeitlich großzügige - offenkundig überdies unrichtige - Bezeichnung des "Entstehungszeitraums der Fremdmittel" ist nicht geeignet das undifferenzierte Vorbringen zu untermauern wonach die Fremdmittel auf alle Fälle betrieblichen Aufwendungen gedient hätten. Ausgehend vom Beginn der Tätigkeit im Juni 1989, wäre (unter Außerachtlassung obstehender Erwägungen) auch der angeführte "Anfangsstand von ursprünglich öS 250.000,00" als, im Hinblick auf die (wie vorgebracht) anfänglich niedrigeren Aufwendungen, selbst bei Heranziehen späterer durchschnittlich höherer Aufwendungen und einer allfällig 100%igen Fremdfinanzierung sowie der genannten Abrechnungsmodalitäten (mit Abrechnung zum 31.12. und zeitnah angenommener Auszahlung) für das Anfangsjahr als überhöht anzusehen. Auch dem behaupteten "nach und nach Entstehen der Fremdmittel" würde dieser Anfangsstand nicht entsprechen. Im Zeitraum 1993 bis 1997 errechnet sich, berichtigt um die Positionen Zinsen/Spesen, Lebensversicherungen und die im Laufe des Verfahrens zugestandenermaßen nicht anerkannten bzw. berichtigten Ausgaben, ein durchschnittlicher Jahresausgabenbetrag in aufgerundeter Höhe von öS 250.000,00. Umgelegt auf den nach der Aktenlage jedenfalls zu korrigierenden möglichen "Entstehungszeitraums der Fremdmittel" von maximal 1.6.1989 (als Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit) bis maximal April 1994 (der Bewilligung der letzten Krediteinräumung) ergäbe sich in diesem Zeitraum - ohne jedwede Berücksichtigung von Einnahmen, und in Ansetzung auch seitens des Bw zugestandenermaßen später höherer Ausgaben - ein zu finanzierender Gesamtausgabenbetrag "für die laufende Aufrechterhaltung des Betriebes" in Höhe von lediglich circa öS 1,224 Millionen. In Anbetracht dessen scheint auch das Vorbringen des Bw nachvollziehbar, wenn er angibt, dass es ihm logischerweise nicht mehr möglich ist "eine genaue Auflistung welche Positionen betroffen gewesen wären im Detail nachzuvollziehen", als (selbst bei Einbeziehung schlicht sämtlicher Ausgaben und Außerachtlassung jedweder Einnahmen) eine Erklärung der betrieblichen Verwendung von Fremdmitteln in behaupteter Höhe offenkundig - und keineswegs mit der angebotenen Erklärung wonach der Bw die Betriebsausgaben infolge des behaupteten Abrechnungsmodus hätte vorfinanzieren müssen - als denkunmöglich anzusehen ist. Auch hinsichtlich des Zeitpunktes bis zu dem die Inanspruchnahme von Fremdmitteln erforderlich gewesen sein solle, machte der Bw keine konkreten Angaben. Auf diesbezügliche Vorhalte hinsichtlich "Zinsen/Spesen" für das Jahr 1994, teilte er lediglich - gleichlautend wie auch für die Folgejahre - mit, er habe in den vorangegangenen Jahren im Zuge der Ausübung seines Berufes Fremdmittel aufnehmen müssen, um seine betriebliche Tätigkeit zu gewährleisen, wobei es zu diesen Zinsen/Spesen gekommen sei. In Beantwortung des Vorhaltes betreffend die gegenständliche Berufung gab er an, die Fremdmittel seien nach und nach entstanden. Gleichzeitig wurden zwei Kreditverträge vorgelegt. Aus deren Bewilligungsdaten geht hervor, dass der Schuldaufbau bereits vor November 1993 bzw April 1994 abgeschlossen war, und die diesbezüglichen Annuitäten zur Gänze als Betriebsausgaben geltend gemacht wurden. In Befolgung des Mängelbehebungsauftrages zum Vorlageantrag wurden dann die Jahre 1988 - 1994 als Aufbauphase angegeben, in denen der Bw seine laufenden Betriebsausgaben hätte vorfinanzieren müssen. Diese offenkundig zeitlich auch nach hinten verlängerte vorgebliche Fremdfinanzierungsphase sollte nach Auffassung der h.a. Behörde offenkundig lediglich dazu dienen auch die behauptete Höhe, vorgeblich erforderlich gewesener Fremdmittel glaubhafter erscheinen zu lassen. Als insgesamt nicht vorbringenskonform, einerseits mit dem "nach und nach Aufbau der Kreditverbindlichkeit mit laufenden Erhöhungen" (wobei diesbezügliche Unterlagen bis zur Kontoabdeckung und Umschuldung nicht vorgelegt wurden und der Bw auch in der Berufung selbst nur von seinem Kredit zur Ausübung seiner Tätigkeit gesprochen hat) seit Beginn der Tätigkeit bis 1994 sowie andererseits der Vorfinanzierungsargumentation und der erklärten Ausgaben, ist auch das offenkundig sprunghafte Ansteigen (im Ausmaß einer jährlichen grob Verdoppelung) der "Spesen/Zinsen" in den Jahren 1992 bis 1994. In Berücksichtigung des Vorbringens gemäß dem Abrechnungs- und Nachhineinauszahlungsmodus würden die höhere Einnahmen in den Jahren 1993 und 1994 - gleich ob diese schon jeweils in den Vorjahren erarbeitet worden wären - nicht mit dem Zinsen/Spesen Anstieg argumentativ in Einklang zu bringen sein, als danach weder eine Fremdfinanzierungsnotwendigkeit, noch ein derartiger Fremdmittelzuwachsbedarf gegeben gewesen wäre. Aus dem Umstand das im Jahr 1992 deutlich weniger als 1/3 der Zinsaufwendungen des Jahres 1994 geltend gemacht wurden und im Jahr 1993 ein Anstieg von über einem Drittel des Betrages des Jahres 1994, ist auf eine hiezu korrelierende Entwicklung der Kredithöhe zu schließen, die dem Vorbringen des Bw hinsichtlich des nach und nach Entstehens sowie der Vorfinanzierungsnotwendigkeit nicht entspricht. So ist der Anstieg im Jahr 1993 nicht begründet, als sich die (vorgeblich im Jahr 1992 erarbeiteten, im Jahr 1993 zugeflossenen) Einnahmen in etwa mit den (zinsbereinigten) Ausgaben decken und im Jahr 1994 (in Folge im Jahr 1993 erarbeiteter Einnahmen) ein deutlicher Gewinn erzielt wurde. In den Anfängen der Aufbauphase, nach vorgeblich ursprünglich öS 250.000,00 wäre bis zum Jahr 1992 hingegen nur ein geringer Vorfinanzierungsbedarf gegeben gewesen, der danach sprunghaft angestiegen wäre. Den Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung (denen Vorhaltswirkung zukommt), wonach aus den Abgabenerklärungen sowohl der Vorjahre als auch den streitgegenständlichen keine Investitionen in Anlagevermögen oder ähnliches ersichtlich seien wurde seitens des Bw weder etwas entgegengehalten, noch sind entsprechende Investitionen aktenkundig, wobei der Bw anführte Fremdmittel nur für die laufende Aufrechterhaltung seines Betriebes verwendet zu haben. Zutreffend und unwidersprochen wurde gleichfalls festgestellt, dass auch die vorgelegten Kreditverträge keinen Bezug zur beruflichen Tätigkeit erkennen lassen. Auch die gewählte Vorgangsweise wonach der Bw einerseits behauptetermaßen fremdfinanzierte Ausgaben als Aufwand und überdies unter der Aufwandsposition "Zinsen/Spesen" auch noch die Rückzahlung des Fremdkapitals selbst als Aufwand (somit doppelt) geltend machte, ist nicht geeignet die Richtigkeit des Berufungsvorbringens zu stützen. Die "Kreditumschuldungen" finden auch keinen Niederschlag in den Einnahmen- Ausgabenrechnungen. Auch dem Vorhalt in der Begründung der Berufungsvorentscheidung, wonach die nach Aufforderung durch die Abgabenbehörde erster Instanz vorgelegten Kreditverträge keinen Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Bw erkennen lassen, konnte nicht entgegengetreten werden. Den relevierten Lebensversicherungen kommt mangels entsprechender Vinkulierung weder eine offenkundige Kreditbesicherungsfunktion zu, noch lassen deren Laufzeiten oder Versicherungssummen, und an den Überbringer oder im Erlebensfall auch an den Bw und im Ablebensfall an dessen Erben bedungene Auszahlungen, wie im Falle der beitragsmäßig größten Lebensversicherung, mit einer Laufzeit von 53 Jahren und einem Beginn ab 1.11.1993, überhaupt auf eine Kreditbesicherung schließen, als die Kreditlaufzeiten beim "1,5 Millionen Kredit" 15 Jahre und beim "0,5 Millionen Kredit" 6,33 Jahre betragen. Auch trifft das Vorbringen des Bw, er hätte zur Besicherung dieser Kredite (neben einer Bürgschaft seiner Mutter) auch Risikoversicherungen (Ablebensversicherungen) abgeschlossen, auf den Versicherungsvertrag mit Gewinnbeteiligung, Pol.Nr. 2138912-7 schon auf Grund der Er- und Ablebensversicherungskombinationnicht zu. Zu den beiden mit 1.5.1994 und 1.6.1994 ablaufenden, vinkulierten Lebensversicherungen wurden im Berufungszeitraum keine Prämien mehr fällig. Diese dienten mit Versicherungssummen in Höhe von öS 500.000,00 und öS 200.000,00 offenkundig einer Kreditbesicherung. Einen oder allenfalls mehrere derartige Kredite betreffend legte der Bw jedoch weder Unterlagen vor, noch wurde diesbezüglich eine gesonderte betriebliche Veranlassung dargelegt. Somit wären solche allenfalls dem behaupteten "nach und nach Entstehensbereich" zuzuordnen. Infolge diesbezüglich weder annähernd konkretisierter Angaben geschweige denn Vorlage entsprechende Belege, sowie selbst mangels gegenteiligen Vorbringens zur Feststellung in der Berufungsvorentscheidung, dass eine private Mittelverwendung nicht ausgeschlossen scheint, ist letztlich von einem privat veranlassten Schuldaufbau auszugehen. Beginn und Laufzeit dieser Versicherungen von drei bzw. zwei Jahren, sowie die bezeichneten Versicherungssummen lassen, wie im Zusammenhang mit der Zinsentwicklung 1992 bis 1994 bereits dargelegt auch einen sprunghaften Schuldaufbau, beginnend mit 1.6.1991 als wahrscheinlicher erscheinen, der mit der angebotenen Erklärung einer betrieblichen Veranlassung nicht im Einklang steht. Die Richtigkeit des Berufungvorbringens wird auch dadurch nicht bestärkt, als in der Einnahmen- Ausgabenrechnung zur Einkommensteuererklärung für das Jahr 1993 keine Ausgabenposition Lebensversicherung geltend gemacht wird. Auch den vorgelegten Kreditverträgen ist keine Besicherung mittels Ablebensversicherungen zu entnehmen, vielmehr wurde im Kreditvertrag Kto.Nr. 1-01.002.013 das vorgedruckte Betragsfeld "Prämie freiwillige Versicherung" mit "öS -,--" ausgefüllt. Letztlich wurde seitens des Bw eingeräumt, dass der Nachweis einer 100%igen betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen für Zinsen, Spesen und Lebensversicherungsprämien schwer zu erbringen sei. Tatsächlich wurde nicht einmal ansatzweise ein Nachweis, die betriebliche Veranlassung bzw. Verwendung der Inanspruchnahme von Fremdmitteln betreffend angeboten, geschweige denn erbracht. Ungeachtet der wiederholten Vorhalte der Abgabenbehörde bot der Bw auch zeitnäher keinerlei Konkretisierung, letztlich auch nicht, dass er schlicht alle Betriebsausgaben zwangsläufig fremdfinanzieren hätte müssen. Dem stünde auch wiederum das Berufungsvorbringen entgegen, wonach der Bw angab, dass er "eine genaue Auflistung, welche Positionen fremdfinanziert worden seien im Detail nicht mehr nach vollziehen könne". Infolge der obenstehenden Erwägungen kann somit dem Vorbringen des Bw, es habe sich bei den geltend gemachten "Spesen/Zinsen" und Lebensversicherungen um betrieblich veranlasste Aufwendungen gehandelt, nicht gefolgt werden. Die als Betriebsausgaben beantragten Aufwendungen für Lebensversicherungen waren somit gemäß § 18 Abs 1 Z 2 EStG 1998 in der jeweils geltenden Fassung (wie in den angefochtenen Erstbescheiden) als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Gemäß § 18 Abs 3 Z 2 EStG 1988 (in der jeweils geltenden Fassung) waren in den Jahren 1994 und 1995 somit die Hälfte und im Jahr 1996 ein Viertel der Lebensversicherungsbeiträge als Sonderausgaben zu berücksichtigen; entsprechend ergab sich im Jahr 1997 aufgrund der Höhe des festgesetzten Gesamtbetrages der Einkünfte kein absetzbarer Betrag. Infolge des offenkundigen Übertragungsfehlers betreffend die Jahre 1994 und 1995 werden keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgesetzt. Hinsichtlich der Aufwendungen für Strafmandate sowie Automobilklub-Mitgliedsbeiträge betreffend die Jahre 1996 und 1997 wird die in der Berufungsvorentscheidung vertretene Auffassung geteilt und diese entsprechend als Betriebsausgaben anerkannt. Den Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide für Jahre 1994 bis 1997 war somit teilweise stattzugeben. Das Begehren hinsichtlich Anpassung der angefochtenen Verspätungszuschlagsbescheide zur Einkommensteuer für die Jahre 1996 und 1997 war mangels antragsgemäßer Änderung der Festsetzungen der grundlagenähnlichen Bescheide als unbegründet abzuweisen. Infolge der offenkundig unrichtigen Berücksichtigung der Sonderausgaben in den grundlagenähnlichen Bescheiden waren, infolge hiedurch eingetretener Änderungen der Bemessungsgrundlagen, die gemäß § 135 BAO festgesetzten Verspätungszuschläge abzuändern. Hinsichtlich der diesbezüglich zu treffenden Ermessungsübung war aufgrund der relativ geringen Erhöhung der Bemessungsgrundlagen, das nicht in Streit gezogene Ausmaß der prozentuellen Festsetzungen der, auch dem Grunde nach (im Hinblick auf das Ausmaß der Fristüberschreitungen zur Einreichung der bezughabenden Einkommensteuererklärungen) nicht beeinspruchten Festsetzungen beizubehalten, und infolge des festgestellten Ausmaßes der Fristüberschreitungen und der Höhe des hiedurch erzielten Vorteils - wobei in den Vorjahren bei erklärten Einkünften aus Gewerbebetrieb in geringerem Ausmaß keine Fristüberschreitungen festgestellt wurden - spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 4 Berechnungsblätter (jeweils in ATS und €) Wien, 28. September 2004